上海會計2001.9
權責發生制與收付實現制的現實比較
馮曉
長期以來，權貴發生制在會計核算中的地位已為人們所公認，并已成為財務會計的原則之一。然而，隨著客觀經濟環境的發展變化，會計信息使用者的決策需求也出現了多樣化的特征，許多被歷史塵封的會計理論與方法，又為人們所審視，收付實現制的重新被提出，就是一例。
權責發生制與收付實現制，因其成為會計核算的基礎性選擇而為人們所熟識。就其本質而言，兩者作為本期收入與本期費用的確認標準，是一項會計核算的基本原則或是假設。并且，通過配比原則的運用，可以產生不同的收益結果。從這層意義上講，會計基礎選擇不僅僅是會計政策選擇的技術問題，更是涉及到了以收益為基礎的財富分配問題。因此，權責發生制與收付實現制的選擇，對會計核算而言舉足輕重。
在會計發展歷史的初期，尚未出現商業信用和借貸行為的情況下，收付實現制成了中西方復式簿記的基礎，并且，以現金流人與現金流出的差額來確定當期的收益。然而，工業革命到來以后，隨著企業對機器設備等長期資產投資的增加，以款項的實際收支為標準的收付實現制，由于前期大規模購建固定資產所引起的大額現金流出，造成了收益結果的顯著差距，在某種程度上阻礙了企業對資本的吸納。因此，在早期美國經營鐵路業務的企業，取而代之以經營后期的現金凈流量作為計算收益和股利分配的依據，雖然襲此大大增強了投資者對鐵路股票的興趣，但毫不顧及長期資產的折舊所形成的虛擬現金流入，嚴重沖擊了“資本保全”的基本要求，收付實現制在工業社會逐漸失去了其生存的基礎。同時，伴隨著商業信用的逐步擴大，對權責發生制的青睞使其長期以來盛行于各國的會計實務之中。
權責發生制產生并能立足，主要歸功于收付實現制不能產生“收入”與“相關成本”的關聯；換言之，即收付實現制不能客觀地反映企業的經營成果。相反，基于會計分期的基本假設，權責發生制將“應計”的概念成功地導入了企業收益的計量之中，取而代之以應收應付為標準確認各會計期的收入與費用。但與此同時，也帶來了一個“致命”的副產品——權責發生制本身并不能真正地解決“應計”問題。在持續經營的前提下，對于經濟業務事項是否“發生”的判斷，卻不能不說是主觀判斷的結果。這其中不僅包含了諸如固定資產折舊方法等會計政策的選擇，也隱含了包括壞帳計提比率在內的會計估計問題。由于權責發生制無法避免的人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計量結果，因而也為調節經營業績、粉飾財務狀況提供了可能。
相對而言，現金流量卻是一種“事實”，因為以款項的實際收付為標準所確定的本期收入與費用，無疑最大可能地壓縮了人為調節的因素。同時，以實際的現金流量信息作為評價財務風險的重要指標，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關注。正因為如此，收付實現制在經過很長一段無人問津的境地之后，又重新進入了人們的視野。
此外，從會計主體的角度出發，對于一些資產質量欠佳的企業，尤其是應收款項占速動資產份額較高的情況下，企業資產的流動性受到了影響，而權責發生制所確定的企業收益，不僅無助于緩解企業的財務風險，現實的所得稅稅負對企業而言無疑是“雪上加霜”。針對此類弊端，部分企業已經在其內部管理中作出了以收付實現制為基礎的價值管理取向。例如首家上市的外貿企業——浙江中大集團，采用收匯額考核進出口業務人員的業績以后，形成了企業經營績效的提高與財務狀況的改善同步、和諧的共進態勢。
以全球化、網絡化、高新技術和知識化為本質內涵的新經濟時代的到來，更是對傳統的會計理論與實務提出了新的挑戰。
新經濟時代一個耐人尋味的特征就是：一些企業的市場價值嚴重偏離了權責發生制下的帳面價值，其中高新企業表現得更為突出。例如美國的微軟公司1998年的市場價值就已經超過其帳面價值的200倍，美國在線的這一比例也已達到了120倍。而一些傳統產業則呈現出相反的變化，諸如福特汽車，其市場價值僅占其帳面價值的15％強。科學技術的進步使得這一差距還在逐漸擴大。針對這一現象，很多著名的中介機構已經開始嘗試以現金流量的概念評估企業價值的新的方法或思路。如麥肯錫咨詢公司提出的通過實體現金流量貼規模式和經濟利潤模式的企業價值評估法，普華會計公司以經營活動現金凈流量為基礎的企業價值評估法，斯圖爾特公司以現金流量調整后的經濟增加值為導向的企業價值評估法，等等，均體現了收付實現制支持下的“現金流量至尊”的財務新理念。
以互聯網絡為代表的新型技術在會計領域的運用，更是直接而又深刻地沖擊著傳統的會計理論與實務。例如，利用網絡所形成的特殊的企業組織形式——虛擬企業，由于這種組織形式存在于虛擬的網絡之中，具有分合迅速的特點，因此，虛擬企業的經營活動并不存在持續經營的前提條件，一個交易期間即企業的全部生存期，以“應計”為特征的權責發生制失去了存在的基礎。相反，以收付實現制作為核算虛擬企業在交易期間所取得的經營業績，則相對比較合乎清理。
網絡所帶來的變化還遠非虛擬企業，很多曾經是理想中的管理模式正在悄然變成現實。作為電子商務有機組成的網絡會計，憑借其高速的信息處理與傳輸功能，既解決了傳統會計的工作量的問題，而且會計信息的處理速度也大大提高。不僅如此，高度的數據共享功能，使得連接網絡的各個終端錄入的數據，經系統識別后均可作為會計處理的原始依據，會計工作的效率將因此得以顯著提高。另一方面，通過網絡這一高速運行的通訊載體，企業的總部與其分支機構之間的空間距離被壓縮成為“鼠標”距離，只要經濟業務事項的信息通過網絡即時傳送至總部，即可由總部的會計部門執行相關的會計職能。這種新型的時空界定為實時財務會計報告信息的生成創造了客觀條件。飛利浦公司每兩小時合并一次會計報表，已經為人們描繪了實時會計系統的現實畫面。但建立在會計分期假設和權責發生制基礎上的期末帳項調整，顯然與實時的會計信息披露很不協調。而采用款項的實際收支為判斷標準的收付實現制，則能與實時系統的建立相匹配。
正如權責發生制對于經營成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實現制對于現金流量的如實計量和決策相關性也顯而易見。綜觀權責發生制和收付實現制的本身，在于更好地揚其之所長，避其之所短。如果因為回避權責發生制之所短，而對權責發生制之所長視而不見，那將是又一次的重蹈覆轍。時至如今，高速、暢通的網絡技術已經使會計核算不再有工作量的羈絆，人們在會計基礎問題上所作的選擇也不應有“魚”與“熊掌”難以兼得的遺憾。因此，有更充分的理由在為收付實現制叫好的同時，也為權責發生制稱道。隨著信息技術的進步和在會計領域的廣泛運用，完全可以設想在多元的會計信息系統中，建立起權責發生制和收付實現制的專用“頻道”，以應不同的決策需求。
（作者單位：浙江財經學院）
