上海會計2001.9
關于對外投資中外合作化企業會計核算的探討
許幸華 邱玉蓮
自從1988年頒布《中華人民共和國中外合作企業法》以來，我國的中外合作企業迅猛發展，這對于充分利用我國農村和城鎮現有的經濟資源，吸納農村富余勞動力，促進農村和城鎮經濟的迅速發展起到重要作用。但是，多年以來，很多財務人員沒有仔細研究中外合作企業與中外合資企業的區別，在對中外合作企業投資時，照搬對中外合資企業的核算方法，從而造成部分會計信息不客觀、不真實。本文僅就這一問題作粗淺探討。
一、中外合作企業與本外合資企業的區別
中外合資企業的特點。中外合資企業的雙方（或多方）均以各自的投資額作為實繳資本，投資人投入的各類資產記入合資公司資產帳戶，在達到合同、章程規定的出資額和出資比例后，中外雙方按出資比例承擔風險，享受權益。
中外合作企業的特點。中外合作企業的投資形式大致分為兩類：（l）根據有關批文及協議，中外雙方提供的合作條件都作價投入。如中方提供土地、房屋、設施；外方提供設備、外匯等。都作為投入資本，記入實收資本科目。這類投資計價方式在中外合作企業中數量很少。（2）根據有關批文及協議，中外雙方提供的合作條件，只有一方作價投入，記入實收資本；另一方（一般情況下都是中方）提供的合作條件不作為投入資本，也不記入實收資本。
這兩類中外合作企業的收益分配方法在總體上是相同的，即投資人的投資收益均不與被投資單位的經濟效益相聯系，而是由中外雙方在合作協議中約定。中外合作企業每年用一定數額的稅后利潤向不參與經營管理的一方（多數為中方）支付定額利潤；在企業虧損時，定額利潤由合作外方支付。
二、現行會計制度存在的問題
在對第一類中外合作企業投資時，由于投資人投資的資產是作價入帳的，類似于對中外合資企業的投資，中方的投資記入長期投資，在合作企業中記入實收資本。投資收益比照采用成本法進行核算，因而執行現行的會計制度尚不會發生偏差。而對第二類中外合作企業進行投資時，如果也按現行會計制度進行核算，則會出現以下兩種缺陷：
1．投資人帳面投資價值不能正確反映實際價值。中外合作企業成立時，中方大多以土地、房屋、水電設施等作為合作條件投人。合作企業收到中方投入的合作條件后，其價值并不記入實收資本，也不記人相應的資產項目。也就是說，中方投入合作企業的資產，中方自身記作長期投資，而在合作企業的財務帳目上卻得不到相應的反映。合作企業將中方投入的資產僅僅作為一種生產條件，不作為合作企業的資產進行核算。合作企業在使用這些資產時，也不進行折舊或攤銷，從而使這些資產的價值無法通過生產或經營的循環過程得到補償。
隨著合作企業對資產的不斷使用，中方投入到合作企業的資產的價值就會因損耗而逐年減少。但按照現行的長期投資的核算方法，由于中方對合作企業不存在控股權，中方的長期投資的帳面余額是固定不變的。這樣勢必造成投資人長期投資的帳面金額與投資資產的實際價值產生很大差異。
假設根據經批準的協議，合作中方年初以一幢價值人民幣500萬元的舊廠房作為合作條件投入一合作企業，合作外方投人50萬美元現匯，并以此作為合作企業的注冊資本；合作期限20年，合作期屆滿時，中方無償收回舊廠房；在合作期間，合作企業每年支付中方50萬元固定利潤。根據這個協議，中方在發生投資行為時，借記“長期投資”（或“長期股權投資”）500萬元，貸記“固定資產”500萬元。15年后，假設該廠房價值已減少到150萬元，這時中方“長期投資”的帳面價值仍是500萬元，與實際價值相差350萬元。這樣核算所反映的會計信息顯然是不客觀、不公允的。
2．投資人投資收益不能正確反映實際收益。在通常情況下，合作企業根據合作協議必須每年向中方支付一定金額的稅后利潤，而不管合作企業的盈虧與否。中方在收到或確定能夠收到利潤時，借記“銀行存款”（或“其他應收款”），貸記“投資收益”。按照現行會計制度，該投資收益應全額轉入企業利潤，作為企業的凈收益。但是中外雙方在約定合作企業每年支付給中方利潤的數額時，已考慮了中方投資成本回收的因素。或者說，中方取得的投資收益中，包含了投資成本的補償費，而不是凈收益。但是現行的會計制度沒有考慮這個因素，從而使投資收益不能正確反映實際收益，人為地夸大了當年的收益額。
仍以上述案例為例，中方每年從合作企業分得稅后利潤50萬元，如果合作期屆滿，中方當年仍取得投資收益50萬元。但假設當年收回舊廠房時其價值只有50萬元，在處理長期投資時，當年不僅沒有投資收益，還要產生投資損失400萬元（50－50－50）。而實際上當年并沒有投資損失，發生的帳面損失完全是因為按現行的核算方法造成的。
三、對上述問題的解決方案
如何解決因核算方法不完善而造成的會計信息的偏差呢？本文就此提出兩種方法供探討：
1．將投資資產仍留在原資產項目中，如仍留在固定資產、無形資產進行核算。中方每期都按財務制度規定對投資的資產提取折舊、攤銷費用。這樣，投資成本得到了補償，投資資產的帳面凈值也能與投資資產的實際價值相一致。但是這種方法與企業實際發生的經濟事項的性質不符，即投資者沒有在會計報表和會計帳簿上反映對外投資的事實。另外，折舊與費用攤銷一般都記入制造費用和管理費用，而每年分得的利潤卻要記入投資收益，收入與費用沒有相互配比。但目前個別企業已采用了這種核算方法。
2．對投資準則作適當完善，或由財政部以文件形式對合作企業的投資核算問題作補充規定。如增設“長期投資攤銷”科目，以反映投資資產的價值損耗情況，該科目作為“長期投資”的抵銷科目。投資者可根據投資資產的使用年限和在正常情況下的損耗程度，確定一個合理的年平均攤銷額，每期期末，根據確定的攤銷額，借記“投資收益”，貸記“長期投資攤銷”，期末“長期投資”減去“長期投資攤銷”，即為投入合作企業的資產的實際價值。這樣，既能解決“長期投資”的帳面價值與實際價值不符的矛盾，又能解決投資收益求能補償投資成本的矛盾。至于這種核算與稅法規定的稅前扣除項目的差異，可通過應納稅所得額進行調整。
筆者傾向于采用第二種方法。
（作者單位：上海市達隆會計師事務所、上海市辛莊工業區經濟技術發展有限公司）
