2008年度中國總會計師優(yōu)秀論文
華北電力大學工商管理學院 張莉萍
[個人簡介]
張莉萍，女，中國注冊會計師協(xié)會會員，現(xiàn)為華北電力大學工商管理學院會計教研室教師。長期從事會計、財務專業(yè)的會計學、財務會計和會計實務的教學工作，主要研究領域為公司治理、會計與資本市場、企業(yè)會計準則的制定與實施，公開發(fā)表相關論文二十余篇。
2008年5月，我國財政部會同審計署、中國證監(jiān)會等部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將合理保證企業(yè)財務報告及相關信息的真實完整作為內(nèi)部控制的目標之一。最近七八年來，上市公司監(jiān)管部門一直致力于進行上市公司治理，而公司治理的目標之一也是保證財務報告的真實完整。
那么，公司治理與內(nèi)部控制究竟是怎樣的關系？兩者在防范財務報告舞弊方面應如何發(fā)揮作用？本文擬對此問題進行探討。
一、公司治理與內(nèi)部控制的關系
1．關于公司治理
公司治理指公司內(nèi)部組織管理架構上的利益和職權關系的安排，主要指公司的股東、董事會及經(jīng)理層之間的關系，包括股東會的職權、董事會的結(jié)構與功能、經(jīng)理層的權限與職責以及相應的聘選、激勵與監(jiān)督方面的制度安排等內(nèi)容。
公司治理包含兩層委托關系：第一層是股東對董事會的委托。股東成立股東會，股東會享有法律法規(guī)和企業(yè)章程規(guī)定的合法權利，依法行使企業(yè)經(jīng)營方針、籌資、投資、利潤分配等重大事項的表決權。董事會對股東會負責，依法行使企業(yè)的經(jīng)營決策權。股東在對董事會委托時，又作了對監(jiān)事會的委托，監(jiān)事會對股東會負責，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級管理人員依法履行職責。第二層是董事會對經(jīng)理層的委托。經(jīng)理層負責組織實施股東會、董事會決議事項，主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作。董事會同時委托內(nèi)部審計機構對經(jīng)理層實施監(jiān)督。
2．關于內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。
內(nèi)部控制包括四個層級：第一層是董事會控制。這是為了實現(xiàn)董事會目標所進行的控制，控制人是董事會。董事會作了雙重委托，即委托經(jīng)理層進行日常的生產(chǎn)經(jīng)營管理決策、委托內(nèi)部審計機構或類似機構對經(jīng)理層進行監(jiān)督。第二層是經(jīng)理層控制。這是為了實現(xiàn)經(jīng)理層目標所進行的控制，控制人是經(jīng)理層。經(jīng)理層也作了雙重委托以實現(xiàn)其目標，即委托各部門經(jīng)理分別對相關事宜負責、委托內(nèi)部審計機構或類似機構對部門經(jīng)理及所屬人員進行監(jiān)督。第三層是部門控制。這是為了實現(xiàn)部門經(jīng)理目標所進行的控制，控制人是部門經(jīng)理。
部門經(jīng)理通過崗位的權責分配以及對下級的檢查、考核等實施控制。第四層是作業(yè)控制。作業(yè)控制是以部門以及部門內(nèi)部的職責分工為基礎的控制，是企業(yè)員工與作業(yè)之間的一種控制關系。
內(nèi)部控制與公司治理解決的都是所有者與經(jīng)營者的委托代理問題。公司治理解決的是從股東到董事會、再到經(jīng)理層的委托，內(nèi)部控制解決的是從董事會一直到從事具體經(jīng)營活動的員工的委托。公司治理的級別更高，公司治理決定了內(nèi)部控制，健全的公司治理為健全的內(nèi)部控制提供了基礎，而內(nèi)部控制則是公司治理的延伸。從內(nèi)部控制與公司治理的結(jié)構看，兩者之間有重疊。
二、企業(yè)高層人員是對外財務報告欺詐的禍首
據(jù)美國COSO于1999年的一份名為《欺詐財務報告：1987-1997》的研究報告表明，財務報告的欺詐行為逐漸轉(zhuǎn)向了企業(yè)高層。2000年至2002年相繼曝光的安然、世通、施樂等公司的財務欺詐丑聞用事實證明了這一點。2007年7月，美國加州大學伯克利分校哈斯商學院會計學教授帕吹卡教授及其研究伙伴發(fā)現(xiàn)，進行財務欺詐的公司一般都是由管理層（即經(jīng)理層）的意愿所驅(qū)動的，目的在于掩蓋公司逐漸下滑的財務表現(xiàn)。帕吹卡教授分析管理層財務欺詐的動機可能是通過掩蓋其財務表現(xiàn)來維持自身股票薪酬的價值，或者能以更低的成本籌資。
中國上市公司的財務報告欺詐，也通常與企業(yè)高層人員有關。與美國的財務報告欺詐不同的是，欺詐主體不僅包括經(jīng)理層，也包括董事會。這與我國企業(yè)不健全的公司治理有關。一方面，董事會為少數(shù)大股東所控制，不能代表大多數(shù)股東的意志；另一方面，經(jīng)理層與董事會的界線不清晰。上市公司成了大股東的搖錢樹、提款機，在董事管會、經(jīng)理層的授意或直接參與下，一方面，通過關聯(lián)交易制造出上市公司的報表利潤，以達到再融資的目的；另一方面，上市公司能真正創(chuàng)造價值的資產(chǎn)，特別是現(xiàn)金被提走。從而達到以財務報告掩蓋大股東侵犯中小投資者利益事實的目的。
三、加強公司治理是防范財務報告舞弊的首要制度安排
從我國上市公司財務報告舞弊情況看，公司治理不健全是根本原因。防范財務報告舞弊的首要制度安排是建立和加強公司治理。
2002年，中國證監(jiān)會頒布的《上市公司治理準則》，明確了股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的職責以及股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理人員的行為準則，特別規(guī)定了控股股東的行為規(guī)范，強調(diào)了上市公司的獨立性。2003年，實現(xiàn)了上市公司董事會中有3名或1／3以上的獨立董事的目標，在一定程度上制約了大股東對中小投資者利益的損害。
2005年至2006年，完成了上市公司的股權分置改革，為改善公司股權結(jié)構奠定了制度基礎。2007年、2008年中國證監(jiān)會一直都在進行上市公司治理專項活動，要求公司加強內(nèi)部控制、完善問責機制，規(guī)范關聯(lián)交易，建立防止大股東及其附屬企業(yè)占用上市公司資金、侵害上市公司利益的長效機制。就2008年上市公司情況看，財務報告舞弊行為得到了一定程度的遏制。
四、加強內(nèi)部控制是防范財務報告舞弊的制度延伸
內(nèi)部控制制度建設是2008年中國證監(jiān)會上市公司治理專項活動的首要工作，加強內(nèi)部控制是防范財務報告舞弊的制度延伸。
1．建立健內(nèi)部控制能夠合理保證
對內(nèi)財務報告及相關信息的可靠性財務報告及相關信息是經(jīng)理層、董事會實現(xiàn)受托目標、減少決策失誤的重要信息來源，經(jīng)理層、董事會沒有刻意歪曲的動機。經(jīng)理層、董事會能夠通過至上而下的內(nèi)部控制體系，減少部門、員工故意舞弊和無意出錯的可能性，合理保證其所獲得的財務報告的可靠性。
如果把會計信息處理作為一個系統(tǒng)，造成內(nèi)部財務報告不真實、不完整的事件有：向系統(tǒng)輸入的原始信息不真實、不完整（有的不完整是由不及時造成的）；會計處理系統(tǒng)內(nèi)部從會計憑證到賬簿再到報表的信息處理過程中，會計人員處理不及時或者處理有錯誤；期末會計人員進行職業(yè)判斷的兩個領域：權責發(fā)生制下的賬項調(diào)整和謹慎原則下資產(chǎn)減值的確認和預計負債的確認存在重大錯誤。
財務報告內(nèi)部控制應遵循以下控制原則：應當按照有關法律法規(guī)以及業(yè)務需要設置和管理會計核算科目和賬簿；應當對交易或事項所屬的會計期間實施有效控制；制定書面會計政策，特別關注是否存在濫用或隨意變更會計政策、會計估計的情形；在編制年度財務報告前，全面清查資產(chǎn)、核實債務；日常處理過程中，應及時對賬，保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符；在會計期末必須結(jié)賬，不得在期末前結(jié)賬，也不得先編制報表后結(jié)賬。
財務報告內(nèi)部控制應遵循的控制程序有：企業(yè)有關人員在審核已錄入但未復核過賬的憑證過程中，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)串戶、記賬科目使用錯誤、借貸方向錯誤等差錯時，應及時根據(jù)原始憑證實際情況進行調(diào)整，或向有關制證人員等詢問后辦理調(diào)賬。企業(yè)有關人員在使用、審核已過賬的會計記錄時，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)串戶、記賬方向錯誤等問題，主管財務人員必須經(jīng)過有相應授權的財會部門負責人和總會計師的書面批準后方可辦理補充調(diào)賬事宜。另外，對財務報告有重大影響的事件必須向董事會報告。這些事件包括：對會計報表可能產(chǎn)生重大影響的交易或事項；對會計報表可能產(chǎn)生重大影響的會計政策和會計估計；編制年度財務報告前資產(chǎn)清查、債務核實的清查、核實結(jié)果及處理方法。還有，對會計科目進行調(diào)整、合并、拆分、新增時，必須經(jīng)總會計師書面批準。
2．建立健全內(nèi)部控制能夠增大企業(yè)高層人員舞弊的成本
經(jīng)理層、董事會作為控制實體，能夠凌駕于其所控制的體系之上。從表面上看，如果高層人員逾越內(nèi)部控制，內(nèi)部控制就會失效，對外財務報告的可靠性就會受損。但是控制的內(nèi)在作用機制仍然存在：在健全的內(nèi)部控制下，高層人員的一個謊言不得不靠更多的謊言去掩蓋，漏洞會越來越大，舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性也會增大，從而增加高層人員的舞弊成本。
防范財務報告舞弊的根本性制度安排是公司治理。內(nèi)部控制作為公司治理的延伸，通過合理保證對內(nèi)財務報告的可靠性以及增大高層人員舞弊成本發(fā)揮對財務報告舞弊的防范作用。
[點評]
財務報告舞弊是社會經(jīng)濟生活的毒瘤。為了防范財務報告舞弊，我國政府各監(jiān)管部門做了大量工作。公司治理與內(nèi)部控制是近些年監(jiān)管部門工作的重點領域，本文分析了兩者之間的關系，分別闡述了公司治理與內(nèi)部控制在防范財務報告舞弊方面發(fā)揮的作用
