【摘要】 我國新頒布的會計準則引入了資產組的概念,是鑒于現實中許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量,會計實務難以操作的考慮。新準則規定,不能獨立產生現金流量的資產,應當按其所歸屬的資產組或資產組組合為基礎進行減值測試,計算確認減值額。本文就其確認與會計處理作一探討。
【關鍵詞】 資產組;可收回金額;減值額
新的會計準則把資產組界定為企業可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。且根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定,資產組減值額的確定實際上是比較資產組的可收回金額與賬面價值。有跡象表明一項資產可能發生減值的,企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額,企業難以對單項資產的可回收金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。但對于包含商譽的資產組和涉及總部資產的資產組,其減值額確定與會計處理有其特殊之處。
一、包含商譽的資產組減值額的確定與會計處理
根據減值測試的結果,資產組(包括資產組組合)的可收回金額如低于其賬面價值的,應當確認相應的減值額。但資產組如果包含商譽,其減值額的確定應當按照下列順序進行:
首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占的比重,確定各項資產的減值額。
【例題1】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司,其中A公司是上年吸收合并的公司。由于三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入,所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2007年12月1日,企業出現減值跡象,進行減值測試時,A分公司資產組的賬面價值為620萬(包含商譽為20萬)。該公司計算A分公司資產的可收回金額為400萬。假定A分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產,其賬面價值分別為300萬、180萬和120萬。假定A資產組中各項資產的預計使用壽命相同。要求計算確定各項資產的減值額并做出相應的處理。
本例中,A資產組的賬面價值620萬,可收回金額400萬,發生減值220萬。A資產組中的減值額先沖減商譽20萬,余下的200萬按比例分配給甲、乙和無形資產。具體分攤過程見表1。
會計處理如下:
借:資產減值損失220
貸:商譽減值準備 20
固定資產減值準備 ——甲設備100
——乙設備60
無形資產減值準備 40
二、涉及總部資產的資產組減值額的確定及會計處理
企業總部資產包括企業集團及其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產,其顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入,而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產組。因此,總部資產通常難以單獨進行減值測試,需要結合其他相關的資產組或者資產組組合進行。
企業在對某一資產組進行減值測試時,應當先認定所有與該資產組相關的總部資產,再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分情況處理:
對于總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分,應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組,再據以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額。
對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的,應當按照以下順序處理:首先,在不考慮相關總部資產的情況下,估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額;其次,認定由若干個資產組組成的最小資產組組合,該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分;最后,比較所認定的資產組組合(包括已分攤的總部資產的賬面價值)和可回收金額。
【例2】ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產組,在2007年末,這三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元。這三個資產組為三條生產線,預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年,采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品,受到市場歡迎,從而對ABC公司產品產生重大不利影響。為此,ABC公司于2007年末對各資產組進行減值測試。已知ABC公司的經營管理活動由總部負責,總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心,其中辦公大樓的賬面價值150萬元,研發中心的賬面價值為50萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組,而研發中心的賬面價值卻難以分攤。對于辦公大樓的賬面價值,企業根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。假定資產組A、B、C和包括總部資產在內的最小資產組組合(即ABC公司整體)的預計未來現金流量的現值分別為199萬元、164萬元、271萬元和720萬元。同時假定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產組A、B、C和總部資產是否發生了減值。如果發生了減值,確定相應的減值額。
在對各資產組進行減值測試時,首先應當認定與其相關的總部資產。ABC公司的經營管理活動由總部負責,因此相關的總部資產包括辦公大樓和研發中心。考慮到辦公大樓的賬面價值可以分攤,因此首先根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤。具體過程見表2。
企業隨后確定各資產組的可收回金額,并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分)相比較,以確定相應的減值額。見表3。
將資產減值額在辦公大樓和資產組間分配:
資產組B減值額分配給辦公大樓的金額=42×(56÷206)
=11(萬元)
分配給資產組B本身的金額=42-11=31(萬元)
資產組C減值額分配給辦公大樓的金額=4×(75÷275)
=1(萬元)
分配給資產組C本身的金額=4-1=3(萬元)
根據分攤結果,資產組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為100萬元、119萬元(150-31)、197萬元(200-3)和138萬元(150-11-1)。研發中心的賬面價值仍為50萬元,由此包括研發中心在內的最小資產組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為604萬元(100+119+197+138+50),但其可收回金額為720萬元。因此,企業不必再確認進一步的減值損失(包括研發中心的減值損失)。
因此,ABC公司的會計處理如下:
借:資產減值損失 46
貸:固定資產減值準備———資產組B11
———資產組C 3
———辦公大樓12 ●
【參考文獻】
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[2] 財政部會計資格評審中心. 中級會計實務. 經濟科學出版社,2006.
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