- 文／孫自愿 黃元元 朱學義
公益性捐贈的納稅籌劃是理智思考后的結(jié)果，納稅是義務(wù)，捐贈是美德，兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會責任，進行公益性捐贈之時，進行納稅籌劃符合企業(yè)和社會發(fā)展的雙重需要。因此，企業(yè)在進行捐贈前需細細考量捐贈的籌劃技巧。
一、公益救濟性捐贈稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定
第一，對于企業(yè)的贈款捐物，新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》為擴大稅收支持社會公益捐贈的力度，將捐贈企業(yè)的捐贈稅前扣除比例由原先一般情況下的3%提高至12%，其第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度會計利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。其中公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
第二，如果企業(yè)捐贈的是貨物，一方面，要按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條，“單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物。”比如企業(yè)將其自己生產(chǎn)的藥品捐給災(zāi)區(qū)，需要視同銷售繳納增值稅。另一方面，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。因此，捐贈相關(guān)貨物，不僅要繳納增值稅等流轉(zhuǎn)稅，還需視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
第三，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”公益基金會屬于非營利公益組織，其收入免稅，而其相關(guān)支出允許據(jù)實扣除，這實質(zhì)上意味著非營利公益組織為免稅的單位，不用考慮捐贈限額的規(guī)定。
第四，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于認真落實抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建稅收政策問題的通知》(財稅 [2008] 62號)規(guī)定：“個人將其所得向地震災(zāi)區(qū)的捐贈，按照個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。”
二、企業(yè)捐贈稅務(wù)處理的實例解析
企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，在利潤總額12%比例范圍內(nèi)的，準予在稅前扣除，超過利潤12%比例的部分，要做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。12%捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達到少繳稅的目的，但也會加重捐贈企業(yè)的納稅負擔。比如，現(xiàn)行所得稅一般實行按季預繳、年終匯算清繳，我們以實例加以說明。
實例1：A公司2008年5月通過國家民政部門向汶川地震災(zāi)區(qū)捐贈人民幣200萬元，該公司二季度累計實現(xiàn)會計利潤1000萬元，一季度已繳企業(yè)所得稅60萬元(適用稅率25%)。企業(yè)所得稅預繳時是按照會計利潤計算預繳稅款，由于二季度發(fā)生的捐贈支出200萬元已在計算二季度會計利潤時作為一項支出減除，因此在預繳企業(yè)所得稅時，暫不去考慮捐贈抵扣限額的問題，待等到年末計算出當年會計利潤后再一并進行納稅調(diào)整。那么A公司二季度應(yīng)預繳所得稅=二季度按累計利潤計算的企業(yè)所得稅額-前面一季度已繳企業(yè)所得稅款=1000×25%-60=190(萬元)。
2008年末，A公司全年實現(xiàn)會計利潤2000萬元，假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項，2008年一到四季度累計繳納企業(yè)所得稅480萬元。A公司2008年可在稅前扣除的公益性捐贈=2000×12%=240(萬元)，而A公司2008年發(fā)生的公益性捐贈為200萬元，小于可稅前扣除公益性捐贈限額240萬元，因此公益性捐贈200萬元可全額扣除，不需要進行納稅調(diào)整。在無其他調(diào)整事項的前提下，A公司2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2000×25%=500(萬元)。減去已累計繳納的企業(yè)所得稅480萬元，A公司2008年度匯算清繳應(yīng)補繳企業(yè)所得稅20萬元。
假設(shè)A公司2008年實現(xiàn)會計利潤分別是1000萬元(實例2)和-1500萬元(實例3)，其他條件不變，那么通過下表比較可知各種情況不同的抵扣結(jié)果。
實例3中，A公司2008年會計利潤-1500萬元，即虧損1500萬元，2008年可扣除的捐贈0元，因此公益性捐贈200萬元需要進行納稅調(diào)整增加當期應(yīng)稅所得額200萬元，以后年度可稅前扣除的虧損額度變?yōu)?300萬。倘若企業(yè)當年捐贈金額是2000萬元，則企業(yè)需調(diào)增當期應(yīng)稅所得額至-1500萬+2000萬=500萬，即使會計上虧損，當期應(yīng)納所得稅額仍為正，為500萬×25% =125萬。因此，一個本來虧損的企業(yè)，因為一筆大額的捐贈支出，反而產(chǎn)生了當期的所得稅納稅義務(wù)。可見，捐贈中的納稅籌劃對企業(yè)的日常管理是多么重要。
三、企業(yè)捐贈模式選擇的稅負比較
目前國內(nèi)企業(yè)對于受災(zāi)方公益性捐贈模式可以分為六類：一是企業(yè)純現(xiàn)金捐贈模式；二是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+個人捐贈模式；三是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+實物捐贈模式；四是純實物捐贈模式；五是企業(yè)實物捐贈+個人捐贈模式；六是公益基金捐贈模式。
第一種模式比較常見，其捐贈的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈扣除比例上限。
第二種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+個人現(xiàn)金捐贈模式。蘇寧電器是一個比較典型例子，他們以公司名義捐出了500萬，其董事長張近東以個人名義捐款5000萬(兩者相差十倍)。前者仍受限于會計利潤12%的抵扣比例，而后者依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人向地震災(zāi)區(qū)捐贈有關(guān)個人所得稅征管問題的通知》，個人直接通過政府機關(guān)、非營利組織向災(zāi)區(qū)的捐贈，依法據(jù)實全額扣除，不增加企業(yè)的納稅負擔。
第三種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+實物捐贈模式。其中捐贈的具體實物依據(jù)其應(yīng)稅范圍不同，分為營業(yè)稅應(yīng)稅商品和增值稅應(yīng)稅商品。前者典型代表是麥當勞，該企業(yè)除了捐贈2200萬現(xiàn)金支持賑災(zāi)救助與學校重建外，震后還向災(zāi)區(qū)免費提供超過4萬份的麥當勞食品。雖然麥當勞提供的免費食物不屬于營業(yè)稅法所規(guī)定的“有償提供勞務(wù)”，營業(yè)稅免交，但是按新所得稅法規(guī)定提供勞務(wù)需要視同銷售。如麥當勞一份套餐25元，其成本15元，則按照現(xiàn)在的稅法規(guī)定還要確認10元(25-15)的利潤，繳納2.5元的企業(yè)所得稅。但是如果企業(yè)無法取得捐贈憑證，則15元的捐贈成本視為與取得收入無關(guān)的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈憑證，則允許并入捐贈支出，按照會計利潤12%的限額扣除。后者包括企業(yè)自產(chǎn)、委托加工或購買的增值稅應(yīng)稅商品。比如九芝堂(8.05,0.09,1.13%,吧)捐贈現(xiàn)金80萬元，藥品價值150萬元。一方面，企業(yè)的捐贈總額受到會計利潤12%的比例限制，另一方面，捐贈藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。
第四種是純實物捐贈模式。如果實例1改為捐贈市場公允價值200萬的自產(chǎn)貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設(shè)該批貨物直接生產(chǎn)成本100萬，則需要繳納增值稅17萬 [(200-100)×17%]，同時捐贈支出在所得稅扣減上受會計利潤12%的比例限制。
第五種是企業(yè)實物捐贈+個人捐贈模式。如前第三種情況所述，實物捐贈要視同銷售繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但個人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。
第六種是公益基金會捐贈模式。經(jīng)政府批準，企業(yè)可以創(chuàng)立一家公益性質(zhì)的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關(guān)支出允許據(jù)實扣除。因此，企業(yè)可以通過將錢款借給基金會，通過基金會的名義進行相關(guān)捐贈。
四、對公益救濟性捐贈的籌劃思路
1.捐贈方式的選擇
站在納稅成本的角度，上述六種模式中以現(xiàn)金捐贈最低，實物捐贈成本最高，其他混合模式居中；而在現(xiàn)金捐贈中，個人名義捐贈可以全額抵稅，其納稅成本最低，其次是基金會捐贈，最后是企業(yè)直接現(xiàn)金捐贈。
2.納稅成本與可行性的均衡
前述捐贈的第六種模式——公益基金會捐贈雖然捐贈企業(yè)納稅成本較低，但其操作難度較大。一方面，國家規(guī)定的符合條件的非營利組織基金會必須同時符合8個條件才能免稅，而且基金會的成立需要符合一定的條件并要有規(guī)定的程序；另一方面，受基金管理的限制，資金的用途、使用時間、票據(jù)的開具等，都會受到約束和限制。因此，在納稅籌劃時，既要考慮納稅的成本，又要考慮具體操作的可行性，實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)與均衡。
3.每年捐贈比例的籌劃
企業(yè)的公益性捐贈不是“百米沖刺”，而更應(yīng)當是“馬拉松式”的持續(xù)投入過程。為使捐贈金額能在稅前全額扣除，可以算出企業(yè)每年對外捐贈額度的臨界點：
假設(shè)企業(yè)2008年度擬對外捐贈的金額為M，企業(yè)當年未捐贈前的預計利潤為N。那么，捐贈支出后，企業(yè)的年度利潤總額為N-M。
M/(N-M)=12%
M=0.12N-0.12M
1.12M=0.12N
MN=0.12÷1.12
≈0.1071×100%=10.71%
因此，企業(yè)可以將一次的大額捐贈支出分解為若干年度進行，每年對外捐贈的金額小于或等于捐贈前利潤額的10.71%時，這樣既支持了公益事業(yè)，又無需增加捐贈當年的納稅負擔，可謂一舉兩得。
4.盈-虧企業(yè)稅前扣除內(nèi)涵的比較
捐贈的稅前扣除僅適用于盈利企業(yè)當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出。所謂當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出，是指企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)實際已將捐贈的資產(chǎn)交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證等，已經(jīng)在法律意義上為接受捐贈的中間對象所控制，這時才允許在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。如果企業(yè)捐贈當年發(fā)生虧損，相應(yīng)其發(fā)生的公益性捐贈支出既不能當年稅前扣除，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
5.捐贈手續(xù)與程序的完備
納稅人在進行捐贈稅前扣除申報時，不僅應(yīng)附送由具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟性捐贈票據(jù)，同時還應(yīng)當附送接受捐贈或辦理轉(zhuǎn)贈的非營利的公益性社會團體、基金會的捐贈稅前扣除資格證明材料等。另外，如果企業(yè)和個人不是通過公益性社會團體和國家有關(guān)部門，而是直接向受災(zāi)對象的捐贈，是不能在所得稅前扣除的。
作者單位 中國礦業(yè)大學管理學院
