【摘要】 本文以2008年開始執(zhí)行的新企業(yè)所得稅法與實施條例和2006年我國頒布執(zhí)行的新會計準則為對象,從宏觀微觀兩個視角分析了二者之間的差異,以期對會計及稅收人員的實際工作、學習起到借鑒和輔助的作用。
【關鍵詞】 新企業(yè)所得稅;新會計準則;差異分析
一、背景
會計和稅收是經(jīng)濟領域中相關的兩個重要分支,現(xiàn)代所得稅是借助于會計才得以推行和成熟的,而現(xiàn)代會計又是借助于所得稅才凸現(xiàn)其重要和規(guī)范的。二者是相互影響、相互借鑒,但又彼此存在諸多不同。隨著市場經(jīng)濟體制的建立和改革開放的不斷深入,為建立以提高會計信息質量為前提,以滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求,進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益,以及告別企業(yè)所得稅雙軌時代,讓內資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟體系之中, 建立統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境。 會計和稅收體制也進行了相應的改革,在許多方面積極參與國際趨同與一體化。
我國于2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則,是一部全面、規(guī)范、完整的新會計準則,新的會計準則從2007年1月1日起適用于上市公司。很快地,又在2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議就通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新《企業(yè)所得稅法》), 繼而又在11月28日召開的國務院常務會議上,審議并原則通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例(草案)》,12月11日,國務院公布了這一實施條例。新《企業(yè)所得稅法》和實施條例都將于2008年1月1日正式施行。自此我國將逐步告別企業(yè)所得稅雙軌時代。
雖然會計和所得稅關系密切,但由于各自的目標、服務對象等諸多不同,二者之間必然會存在一定的差異,很難在所有涉稅事項上長期并行不悖和諧一致。而探討會計準則與所得稅的這些差異,對于財務人員具有著重要意義:一是財務人員以國家現(xiàn)行的所得稅法為準繩,按照會計準則規(guī)定,全面、真實、連續(xù)、系統(tǒng)地記錄和核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中稅務資金運動,為國家組織稅收收入提供可靠的依據(jù);二是財務人員能夠通過對稅務活動事先所進行的籌謀和策劃,是企業(yè)盡可能在稅法允許的范圍內優(yōu)化稅務負擔,防范和化解納稅風險,充分保障企業(yè)的合法權益。三是財務人員依據(jù)現(xiàn)行所得稅法,通過會計的一系列核算方法,對企業(yè)應納稅款的形成、計算、申報和交納情況進行監(jiān)督。
納稅人既要按照會計準則的要求進行會計核算,又要嚴格按照稅法的要求計算納稅,要做到這一點,首先必須掌握會計與稅法的差異,然后在會計核算的基礎上按照稅法的規(guī)定進行納稅調整,正確核算應納稅所得額,依法申報納稅。為了實現(xiàn)二者的統(tǒng)一,有必要對企業(yè)會計準則與所得稅法的差異進行深入的分析和探討。
二、宏觀上的差異分析
(一)服務目標的差異分析
企業(yè)所得稅與會計準則分屬于不同體系,它們服務的目的也就不同。稅法是從根本上保證國家稅收收入,而會計準則是保證其生成真實可靠的會計信息,這也決定了所得稅法與會計準則之間存在差異的必然性。
企業(yè)所得稅的目的是及時征稅和公平納稅,以服務于國家利益為主要出發(fā)點,根據(jù)國家行使其政治權利的需要,所得稅法以其合法性和強制性為其主要特征,確定應稅所得,以保證國家機器正常運轉所需要的財政收入。而會計準則以服務于企業(yè)主體的利益相關者為主要出發(fā)點,目標是核算企業(yè)收益,盡可能精確地計算企業(yè)經(jīng)營成果,以利于會計對外報告的要求,為企業(yè)內部經(jīng)營管理提供依據(jù),為投資者和債權人提供決策依據(jù),向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。具體體現(xiàn)在新會計準則和稅法中為:
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關信息的列報。從會計的角度來看,所得稅是一種費用,在計算企業(yè)凈利潤時,要扣除所得稅費用。
《企業(yè)所得稅法》是為了課稅,根據(jù)納稅人的實際納稅能力,確定一定時期內納稅人的應納稅所得額和應納稅額。從稅法的角度來看,所得稅是一種義務,不是一種費用,《企業(yè)所得稅法》第十條第(二)項規(guī)定,在計算應納稅所得額時,企業(yè)所得稅稅款不得扣除。
(二)服務對象的差異分析
服務對象是指所得稅法和會計準則分別是為誰所運用和掌握的,企業(yè)所得稅法服務對象即納稅主體,會計準則的服務對象則為會計主體。
納稅主體,是指納稅人和扣繳義務人。從納稅人來說,《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定:在中華人民共和國境內,企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。同時《企業(yè)所得稅法》第二條又規(guī)定:企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè),是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。非居民企業(yè),是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構不在中國境內,但在中國境內設立機構、場所的,或者在中國境內未設立機構、場所,但有來源于中國境內所得的企業(yè)。第三條規(guī)定:居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的,應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得,以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。從扣繳義務人來說,《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定:非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項所得應納的所得稅,實行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時,從支付或者到期應支付的款項中扣繳。
而會計主體,是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。《基本準則》第五條規(guī)定:企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規(guī)定明確了會計主體的規(guī)定。
對比二者的規(guī)定,可見,新會計準則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè),適用于在中華人民共和國境內設立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念,新會計準則應該不適用于非居民企業(yè)。
在一般情況下,納稅主體與會計主體是一致的,一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下,納稅主體不同于會計主體,例如,按照新稅法的規(guī)定,分公司不是一個納稅主體,卻可能是一個會計主體;又如,未實行合并納稅的企業(yè)集團,不是一個納稅主體,卻可能編制合并財務報表,作為一個會計主體;再如,由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等,盡管不屬于納稅主體,但屬于會計主體,應當對每項基金進行會計確認、計量和報告。
(三)適用范圍的差異分析
《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定:在中華人民共和國境內,企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。企業(yè)會計準則——基本準則的第二條規(guī)定:本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(yè)(包括公司)。
(四)遵循原則的差異分析
由于會計準則與所得稅法服務的目的不同,必然導致了二者為實現(xiàn)各自不同的目的所遵循的原則也存在很大差異。為實現(xiàn)會計目的和稅收目的而需要遵循的原則很多,這里主要是針對主要差異進行對比分析。
1.權責發(fā)生制原則運用的差異分析
企業(yè)會計準則——基本準則的第九條規(guī)定:企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。
