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廈門國家會計學院 劉用銓
中亞區域經濟合作學院 黃京菁
會計法是規范會計工作的基礎性法律。2024年6月28日，第十四屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議通過《關于修改<中華人民共和國會計法>的決定》；8月13日，新修改的會計法全文發布，進一步健全了我國財會監督法律制度。各單位應當按照“堅持依法監督，強化法治思維”的要求，以新會計法為準繩，進一步夯實單位內部財會監督的基礎。
建立健全內部會計監督制度是加強單位內部財會監督的最有力抓手
按照《關于進一步加強財會監督工作的意見》要求，各單位結合自身實際建立權責清晰、約束有力的內部財會監督機制和內部控制體系，落實單位內部財會監督主體責任。建立健全內部會計監督制度是加強單位內部財會監督的最有力抓手。新會計法第二十五條規定“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”，并將“內部會計監督制度”納入“單位內部控制制度”，從而確定了內部控制制度的法定地位。其具體要求包括以下五個方面：
一是記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約。這屬于“不相容職責分離”要求。內部控制理論認為，兩個及以上人員無意識地犯同樣錯誤的可能性很小，有意識地合謀串通舞弊可能性也低于一人舞弊可能性。一般地，單位內部授權審批、業務經辦、審核監督、財產保管、會計記錄等五大職責兩兩分離，其中“底線要求”是至少由兩個機構或個人辦理重要業務全過程工作，“相互制約”，嚴格執行“二律法”（rule of two）。
二是重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確。這屬于“決策、執行和監督相互分離”要求。單位內部控制建設要求，單位經濟活動的決策、執行和監督應當相互分離。建立健全集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的議事決策機制。單位“三重一大”經濟事項的內部決策，應當由單位領導班子集體研究決定，防范一言堂、一支筆風險，提高決策科學性。
不相容職責分離與決策、執行和監督相互分離，共同構成內部控制“制衡”機制的核心要求。“舞弊三角形理論”認為，舞弊行為發生由壓力（pressure）、機會（opportunity）、自我合理化（rationalization）等三個因素共同促成，缺一不可。內部控制建設以人為本，以崗位職責為立足點，將制衡機制嵌入業務流程減少或消除人為舞弊“機會”。在開展財會監督工作中應當構建“法律法規使之不敢、職業道德使之不想、內部控制使之不能”的反舞弊機制。
三是財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確。這屬于“資產安全和有效使用”要求。我國公有制經濟占主體地位、國有經濟發揮主導作用。因此，單位內部控制突出強調“資產安全和有效使用”的控制目標，這也是黨中央、國務院重視財會監督的經濟基礎。各單位確保“資產安全和有效使用”的最重要控制方法是盤點和清查。以行政事業單位為例，《關于加強行政事業單位固定資產管理的通知》要求單位每年至少對固定資產盤點一次，確保賬賬相符、賬實相符。而通常在發生重大資產調撥劃轉、單位改制、因自然災害等不可抗力造成資產毀損滅失等特殊情形下單位開展資產清查。2006年、2016年財政部統一組織開展全國行政事業單位國有資產清查工作。
四是對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。這屬于加強“內部審計”要求。內部控制建設要求單位內部審計部門或崗位應當定期或不定期檢查單位內部會計管理制度和機制的建立與執行情況，以及會計核算關鍵崗位及人員的設置情況等，及時發現會計核算領域內部控制存在的問題并提出改進建議。
五是國務院財政部門規定的其他要求。新會計法修改增加“（五）國務院財政部門規定的其他要求”，為下一步拓展、完善內部會計監督制度預留空間。
拒絕辦理或予以糾正是依法履行財會監督職責的主要形式
按照《意見》要求，會計機構、財會人員應當“拒絕辦理或按照職權糾正違反法律法規規定的財會事項”，這是會計機構、財會人員根據會計法等法律法規依法履行財會監督職責的主要形式，也是內部財會監督的形象寫照。新會計法第二十六條第二款規定，“會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正。”打鐵還需自身硬，依法履職需要財會人員提升專業勝任能力，具備履行職責所需的專業知識、職業技能和實踐經驗，并通過后續教育等途徑，保持和提升專業勝任能力。尤其財會人員應當熟練掌握國家統一的會計制度，這是依法履職的基本功，也是“看家本領”。
新時代會計機構、財會人員依法履行財會監督職責應當從“事后監督”轉變為“事前監督”。傳統大部分財會監督屬于“事后監督”，通常情形下違法違規的財會事項已經發生，損失已不可避免，只能“亡羊補牢”。新時代財會監督應當通過內部控制建設防患于未然，強化“事前監督”，在具體開展、發生財會事項之前告知單位業務人員相關的法律法規、財經紀律以及國家統一的會計制度規定，充分體現財會監督工作的服務價值。
檢舉（舉報）是實施財會監督中最有效的反舞弊措施
按照《意見》要求，財會人員“有權檢舉單位或個人的違法違規行為”，這是對財會人員“道德追求”的更高要求。新會計法第二十八條規定“任何單位和個人對違反本法和國家統一的會計制度規定的行為，有權檢舉。……收到檢舉的部門、負責處理的部門應當為檢舉人保密……”。
國內外研究表明，檢舉（舉報）是反舞弊機制中發現舞弊的最主要措施。2024年國際注冊舞弊審查師協會（ACFE）重磅發布的《2024年ACFE全球職務舞弊調查報告》表明，全球各類組織43%的舞弊是由舉報（Tips）發現的，是發現舞弊的第二重要措施——內部審計（14%）的3倍多。在我國檢察機關立案偵查的案件中，群眾舉報的職務犯罪案件占立案總數的70％以上。2023年中國企業反舞弊聯盟/企業內部控制協會發布第三份中國企業反舞弊藍皮書——《中國企業反舞弊調查報告2022》指出，我國企業發現舞弊的三大渠道分別是內部舉報熱線（79%）、內部審計（75%）以及外部舉報（50%）。
值得強調的是，除了涉及國家主權和公共安全以外，檢舉（舉報）權是憲法及法律賦予公民的一項權利而非應盡的義務，因此檢舉（舉報）屬于職業道德的范疇。財會人員實施職業道德行為，有利于彌補社會公眾對財會職業的“期望差距”以及由此衍生的“信任差距”，更加凸顯財會工作基于公共利益導向的關鍵職業特征。
筆者認為，健全完善的財會監督舉報機制應當至少具備以下五個特征：一是做好保密工作，確保舉報人沒有被報復的擔憂和恐懼。二是舉報獎勵對內部知情人/潛在舉報人具有吸引力。通過獎勵等激勵機制引導、激發財會人員的道德行為。三是舉報人按照法定程序進行舉報。通常先內部舉報，內部舉報無效時再外部舉報。《企業內部控制基本規范》第四十三條規定，企業應當建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，設置舉報專線，舉報投訴及保護制度應當及時傳達至全體員工。建議《行政事業單位內部控制規范（試行）》也應當明確“舉報投訴制度和舉報人保護制度”。按照法定程序是舉報區別于自媒體等不受控制的爆料的重要特征。四是公共利益因舉報而得到保護或挽回損失。舉報者出于高尚的善意動機而實施舉報，這是舉報區別于為一己之私告發甚至誣告以及“公報私仇”行為的重要特征。五是舉報對潛在違法者發揮威懾作用，這是建立舉報機制的真正目的。國家機關、企事業單位以及其他組織建立舉報機制乃至整個內部控制體系的最重要意義是事前阻嚇和威懾，而不是事后揭露和懲處。因此，不應當以舉報多少違法違規財會行為作為衡量單位舉報機制成效的指標。單位違法違規的財會行為越少，則舉報機制等內部控制體系越有效。
