陶能虹
隨著國內商業銀行業務的快速發展和經營效益的迅速提升，稅收支出已成為影響商業銀行凈利潤的重要因素。出于增強競爭力、控制經營風險、提升資本市場形象等方面的考慮，商業銀行都在努力采取措施強化應稅事務管理，以減輕涉稅風險，合理控制稅收支出。從應稅事務管理的全過程來看，納稅行為是稅收支出的最終和具體的體現，但是稅收成本在納稅行為發生之前在很大程度上已經被其他業務流程所決定。對納稅行為本身的管理雖然可以在一定程度上通過合理利用稅收政策控制稅收支出，通過規范稅款計算和繳納等環節來控制稅務風險，但從整體上而言，對稅務風險和稅收成本的控制還是分散在會計核算、風險管理等相關業務流程的執行過程中，特別是納稅行為的基礎數據和資料都要從這些內部流程產生，因此，應稅事務管理不能忽視與相關業務流程的協調。筆者認為，從總體上來看，應稅事務管理應注重與會計核算、風險管理等業務流程的協調。
一、應稅事務管理與會計核算的協調
稅收支出的確定要以會計核算流程提供的信息為基礎，同時，稅收支出本身要在會計核算流程中進行反映，因此，會計信息是否準確將是納稅行為是否規范的重要決定性因素，而納稅行為是否規范又會反過來影響提供的會計信息質量。特別是由于銀行業會計標準與稅收法規在服務對象和服務目標上大相徑庭，導致會計核算的一些原則和具體方法與稅法規定在計量、確認等方面存在較大的差異，一個突出的例子就是固定資產折舊的時間性差異問題。這些差異的存在不僅會增加銀行的管理難度與管理成本，而且可能導致銀行稅款計算的誤差，形成稅收風險。這種差異在很多情況下是不可避免的，但由于會計制度與稅法都存在一定的自由度，在一定程度上又是可以通過政策選擇或者實現手段上達到互相協調，甚至還可以在不違反稅法禁止性規定的前提下達到降低稅收支出的目的。應稅事務管理與會計核算的協調可以從以下方面入手：
（一）準確核算各項業務，為合規納稅提供可靠的基礎數據
應稅事務管理與會計核算之間最基本的聯系就是納稅行為基礎數據的獲取，稅款計算是否準確固然與稅收政策的準確適用相關，但會計核算是否真實完整反映了經濟業務的本質和內容也至關重要，因此，確保準確核算各項業務，為稅款繳納提供可靠的基礎數據應成為應稅事務管理與會計核算之間首要的協調內容。具體來說，就是嚴格按照財務會計制度的規定對經營業務進行正確核算，如實提供會計信息；同時，適當兼顧應稅事務管理的要求，在組織會計核算的同時積累必要的納稅管理數據，具體包括：
一是注意做好時間性差異的調整。當前，商業銀行因會計核算方法與稅收制度規定不一致而導致的時間性差異主要體現為固定資產折舊、開辦費攤銷、廣告費列支、權益法下確認的尚未分配投資收益、撥備提取等。在稅法與會計標準在短期內難以實現協調一致的情況下，在具體組織會計核算時應當充分考慮時間性差異的核算要求和稅收要求，盡可能建立電子臺賬系統，實現逐筆自動管理，這樣不僅能做到調整內容準確、清晰，而且在未來應稅事務檢查中也便于解釋說明，同時也能真實準確地反映遞延稅款情況。可以說，做好時間性差異調整不僅是一個納稅管理問題，也是一個會計核算問題，因而可以實現雙重目標：準確納稅和如實反映經濟業務。
二是注意做好永久性差異調整的基礎數據積累。與時間性差異要在會計核算中進行反映并在會計報表中進行披露不同，永久性差異主要在納稅調整中體現，在很大程度上并不會影響除稅收支出本身之外業務的會計核算。但是，要準確確定永久性差異的種類和具體內容，需要在會計核算時積累必要的基礎數據。例如，非公益性捐贈或直接對受贈對象的捐贈在會計核算上與公益性捐贈并無不同，但在稅法上并不允許稅前扣除，因此，要準確區分這樣的捐贈，做好納稅調整，必須要有會計核算流程提供的日常統計數據。
（二）建立有利于稅收管理的會計科目體系
納稅行為基礎數據往往是通過會計科目發生額或余額數據來獲取的，而稅收支出也要通過會計科目來實現準確核算。會計科目設置的精細化程度將對應稅事務管理的工作量和工作難度產生重大影響。科目設置合理的話，納稅基礎數據就可以通過計算機系統直接從財務數據中統計獲得，從而既盡可能減少手工進行數據分析統計和獲取的工作量，又可以為合規納稅奠定基礎，還便于實現稅收信息在會計報表中的真實反映。因此，在構建會計科目體系時，不應只限于滿足銀行自身業務的規范化、標準化的管理要求，還應充分考慮便于合規納稅的需要，基于應稅事務精細化管理的要求，建立適當兼顧日常核算和納稅管理兩方面需求的會計科目體系，具體做法包括：
一是要對稅法上有特殊政策規定的內容單獨設置會計科目，實現準確計量。如對于助學貸款利息可以免征營業稅，但由于該項業務與一般貸款業務并沒有顯著區別，其利息收入往往通過與期限或經濟性質相同的貸款一致的貸款利息收入科目核算，在納稅的時候需要進行手工分析統計，如果能單獨設置科目核算，就可以實現系統自動提取，既真實反映收入情況，又便于準確核定相關稅基。
二是對稅務上要求特殊處理的內容加以單獨反映。如對固定資產折舊、權益法下被投資方實現但尚未分配的利潤等產生的時間性差異在遞延稅款中單獨核算，以便于后續處理。
三是設立針對稅收支出本身的分稅種會計核算科目。借以準確反映各項稅金成本和實際支付情況，為經營決策提供參考。
（三）合理使用會計政策
無論是從國際銀行業稅制與國際會計慣例之間的對比，還是我國銀行業稅制和會計標準的現狀來看，稅收制度與會計標準之間的差別是客觀存在且無法完全消除的。但從實際情況看，通過合理適用會計政策，是可以在一定程度上縮小會計政策與稅法原則二者之間的差異，從而通過減少納稅調整來降低銀行管理成本或者控制稅收支出的。
例如，對固定資產折舊年限的選擇，我國會計標準允許企業根據具體情況進行一定程度的自主判定。如果確定一個不同于稅法規定時間的折舊年限，就會形成時間性差異，導致每年都要進行納稅調整，增加管理成本，因此，恰當的做法就是在遵守會計準則的前提下采用與稅法一致的折舊年限。
（四）通過會計核算流程進行稅務風險提示或控制
由于所有業務最終都要通過會計核算流程進行反映，客觀上來說，既可以通過這一流程對應稅事務管理人員進行風險提示，也可以通過核算流程和核算系統的適當設計來實現部分納稅管理要求，控制稅務風險。例如，按照稅法規定，對于從被投資企業分回的己納稅投資收益，如被投資企業所得稅稅率高于或與投資企業所得稅稅率等同，則此部分收入不需要納稅，如被投資企業所得稅稅率低于投資企業所得稅稅率，則投資企業應補繳差別稅率部分的企業所得稅，但許多銀行的基層機構忽略了納稅調整問題。如果在具體組織會計核算時發現存在分回的股息，可以通過會計核算人員適當手工記錄或開發一個應用程序的方式對應稅事務管理人員進行風險提示。又如，對委托貸款利息收入，需要代扣代繳營業稅，如果在會計核算流程中通過核算系統自動扣收，就可以從根本上控制漏扣繳現象的發生。
二、應稅事務管理與風險管理的協調
從當前商業銀行稅費支出組成情況看，所得稅費用已成為最主要的一項稅收支出。在所得稅支出的確定過程中，涉及的財產損失稅前扣除和呆賬準備計提是整個過程中除時間性差異調整之外資料要求最高、確認難度最大、過程最繁瑣的一項工作，而財產損失核銷和呆賬準備計提又與風險管理流程及其業務部門密切相關，因此，做好商業銀行應稅事務管理與風險管理業務流程的協調，對商業銀行合理控制所得稅費用支出，確保經營目標的實現有著非常重要的意義。
（一）增強各相關管理部門的稅收意識
從整個財產損失核銷的處理流程看，從發生、確認、賬務處理至最后的納稅申報、扣除，涉及商業銀行的資產管理、風險管理、法律事務、財務會計等多個部門。由于各部門管理目標和職責分工不同，常常導致在同一經濟事項上部門間存在不同的認識和處理方式，財產損失能否獲得稅前扣除實際上很大程度在核銷審批過程中就已經決定，因此，統一認識，切實做好財產損失之類的業務在各部門之間就稅收因素的協調一致是應稅事務管理協調工作的一個重要環節。不僅要引導各部門站在加強應稅事務管理、有效節約稅費支出的高度來統一觀念和認識，而且還要在充分明確各部門所負職責的同時，建立合理有效的監督與反饋機制，盡量實現每一筆風險核銷業務既符合自身利益，又滿足稅法要求。
（二）做好內部風險管理制度與稅法規定的銜接
從當前各商業銀行財產損失的所得稅申報扣除情況看，許多已通過商業銀行內部審批程序予以核銷的風險資產，在進行企業納稅申報時，由于不符合稅法規定的核銷條件或缺少相關要件等原因而未獲批準，不得不對已列支的財產損失在納稅時做調增處理。由此可見，如果在內部風險資產管理制度和業務處理流程上不能充分兼顧稅法相關標準及具體業務操作要求，會在發生核銷損失的同時又增加一部分成本，導致部分所得稅費的無謂支出，加大經營負擔。因此，商業銀行在風險管理中應充分考慮稅收因素，盡可能將稅法的要求納入風險管理規定中，特別是在財產損失內部申報時間和程序、核銷標準、資料準備等方面盡量涵蓋稅法的要求，也可以優先核銷符合財務制度和稅法規定的財產損失，從制度上為核銷的財產損失全額獲得稅前扣除提供保證。
（三）做好日常資料和數據積累，為稅前扣除提供支持
首先，按照稅法規定，商業銀行稅前列支的各項損失必須提供整個業務確認過程、處理方式及相關證明文件和資料做依據。這些資料是在財產損失核銷流程中產生并保存的，是否能夠準確完整獲得，有賴于相關風險管理部門的日常積累。
次，進行呆賬準備稅前扣除計算時，要確定稅前計提的范圍和具體數據，這也需要相關業務部門的配合。例如，按照當前稅法要求，金融企業提取的呆賬準備除按稅法確定的風險資產余額的一定比例計算扣除外，其他風險準備一律不得稅前扣除。仔細分析稅法規定可作為扣除計算基數的風險資產范圍不難發現，稅法已將投資、抵債資產和大部分應收款項納入了呆賬準備的提取范圍，因此，在計算提取的呆賬準備稅前扣除額時，需要將會計核算上列入投資減值準備、抵債資產減值準備等的資產準備的提取額統一并入呆賬準備范圍內計算扣除，而不能僅包括貸款減值準備。要準確獲得這些數據，離不開風險管理部門的支持。
（四）對風險資產進行源頭控制和清收轉化，提高資產質量
盡管通過規范的內部管理制度、有效的執行機制和科學的籌劃方法可以控制和壓縮在核銷財產損失和提取呆賬準備方面的稅收成本，但從根本上來說，對風險資產的全面成本控制的關鍵在于資產質量控制。對于一些客觀存在的由于歷史原因形成的資料不齊、稅前核銷要件不足資產，要完全達到稅法規定的要求在很多時候既有可能獲取資料成本高于核銷稅前扣除帶來的好處，也可能根本就無法滿足稅法規定的稅前扣除條件，但對于新發生的風險資產（如貸款、投資、抵債資產及應收款業務等），卻可以通過對發生的源頭進行控制來優化資產結構、提高資產質量。此外，積極通過資產重組、打包處置等方式積極清收、轉化存量不良資產，也可以降低準備提取和損失核銷的數量。所以，要積極探索對風險資產進行源頭控制和清收轉化，減少稅前扣除的需要。
（作者單位：中央財經大學會計學院）
