本著與國際財務報告準則趨同的原則，財政部于2006年2月15日正式發布了新施工企業會計準則體系。本文結合新老準則的相關規定為例，對新會計準則在施工企業實踐中面臨的問題進行了探討。
一、資產減值計量方式
新準則提出了“資產組”的概念，擴大了資產減值準則的使用范圍，在資產減值跡象判斷上，要求更加明確，可收回金額的計量原則也更具有操作性。會計理論的核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇。目前有關資產減值計量的屬性主要有:現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值(在用價值)、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。即:現行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期；而在用價值則反映了施工企業對未來現金流量現值的估計；公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現凈值在大多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。在我國《施工企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。從理論角度講，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準。但其計算相當困難，不符合成本效益原則。因此，目前資產減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且分別按不同資產進行選擇。
二、債務重組方法
新舊準則最大差異就是公允價值的使用和債務重組收益將計入當期損益。新準則中債務重組的定義是在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。
（一）入賬價值在計量屬性上
新準則引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能合理反映施工企業的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于施工企業實物資本保全等。
（二）債務重組中損益處理方法
舊準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方亦不能確認重組收益。新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益。對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”
（三）披露要求
新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式；將債務轉為資本所導致的股本增加額；或有應付金額/或有支出。而新準則增加了兩項披露要求:確認的債務重組利得總額；債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債務公允價值的確定方法及依據。同時，新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據。
三、施工企業合并的會計處理
新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。
新準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中曾經規定:對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍。但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍。
在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規定對合營施工企業采用權益法進行核算。
四、所得稅的影響
在計稅基礎上，舊準則強調收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發生額的角度進行分析；而新準則強調施工企業在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異，從余額角度進行分析。在所得稅確認上，舊準則要求施工企業采用應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)核算所得稅；而新會計準則要求施工企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。在減值確認計量上，舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規定，而新準則則規定在一定的情況下，可計提減值準備，并在日后符合規定時可以轉回。我國新制定的所得稅會計準則使用了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。資產的計稅基礎是指施工企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，該資產的計稅基礎即為其賬面價值。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出施工企業，資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。
五、長期投資的核算
1．規范范圍。原投資準則規范了所有權益性、債權性投資的核算。新準則僅規范對子公司、聯營施工企業、合營施工企業的投資，以及投資施工企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
2．初始投資成本確定及調整。原投資準則未規范施工企業合并形成長期股權投資的初始投資成本確定，同時對投資者投入長期股權投資的作價也沒有公允性的要求。新準則規范了施工企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定。對于采用權益法核算的長期股權投資，原準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產的份額，對于兩者之間的差額進行調整；新準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產份額的部分進行調整。
3．對子公司投資的核算方法。原準則要求母公司對持有的子公司投資采用權益法核算；新準則要求母公司對其子公司投資在日常核算及個別財務報表中采用成本法核算，編制合并財務報表時體現為權益法。
4．權益法下投資損益的確認方法。原準則要求按照應享有被投資單位賬面凈利潤的份額確認投資損益；新準則要求考慮取得投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值的差額對被投資單位凈利潤的影響進行調整后確認投資損益。關于應分擔被投資單位超額虧損的確認，原準則規定以長期股權投資的賬面價值減記至零為限；新準則規定在長期股權投資的基礎上，還需要考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益以及投資合同或協議的約定。
作者：高玉寶 出處：《中國總會計師》雜志社
