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公立醫院編報政府部門財務報告的難點與建議

 

 

唐志朋，第一期國家衛生健康委預算單位經濟管理后備領軍人才，曾獲同濟醫院突出貢獻獎、先進財務工作者等多項榮譽。2015年、2020年兩次赴國家衛健委交流學習，長期從事醫院財務管理、政府會計研究，現任湖北省會計學會政府會計專業委員會委員。






“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”是黨的十八屆三中全會提出的一項財政改革重要戰略部署，是國家治理體系和治理能力現代化的重要制度基礎。權責發生制政府綜合財務報告制度通過利用各級政府財政部門編制的財務報表，全面準確確認、計量、完整清晰披露政府財務“家底”，監控政府債務規模，客觀反映政府成本費用，科學評價政府運營績效，為有效配置政府資源提供科學、有效支持，促進政府資產負債管理、預算管理、績效管理、風險管理等職能的發揮。醫院作為“與本級政府財政部門直接或間接發生預算撥款關系的國事業單位”，被納入政府會計主體，執行政府會計準則制度。隨著《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）、《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》（財會〔2018〕24號）自2019年1月1日起的全面實施，政府部門財務報告編制范圍逐步擴大，公立醫院要編制政府部門財務報告，這對醫院財務管理提出了挑戰。為更好應對政府部門財務報告編制工作，本文在全面梳理編制政府部門財務報告相關政策的基礎上，分析了公立醫院在編制政府部門財務報告過程中面臨的困難，尤其是內部交易抵銷，提出了解決思路，供醫院財務人員實務操作參考。

 一                      01



醫院編制政府部門財務報告的相關政策梳理



建立財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度的總體目標是通過構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計和預算會計、政府財務報告和決算報告功能，清晰、準確、完整披露政府財務信息和預算執行信息。政府財務報告包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告，其中，政府部門財務報告反映本部門財務狀況、運行情況，政府各部門負責編制本部門財務報告，部門財務報告報送本級財政部門。2015年，財政部以《政府會計準則——基本準則》構建了滿足現代財政制度需要的政府財務報告體系。從2016年起，財政部確定將部分中央部門和地方省市作為試點，試點部門、地區按部門財務報告編制操作指南要求開展本部門相應年度政府部門財務報告編制，形成可復制、可推廣的經驗做法，逐步擴大編制范圍。2021年，所有中央部門編制2020年度政府部門財務報告。國家衛生健康委下屬的預算醫院作為國家衛生健康委的組成部分，首次編制政府部門財務報告。對于醫院財務人員而言，必須全面了解編制政府部門財務報告的相關政策演進脈絡（見表1）。

 

圖片

 二                      01



公立醫院編報政府部門財務報告面臨的主要難點



早在2010年，財政部發布的《醫院會計制度》（財會〔2010〕27號）明確規定：“醫院會計采用權責發生制基礎”。政府部門財務報告以權責發生制為基礎，相對于其他行政事業醫院，公立醫院有更好的實施基礎。財政部2019年重新發布的《政府財務報告編制辦法（試行）》、《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》等三個文件，相較于以前，簡化了編制要求，比如，主要會計報表由三張精簡為兩張，保留資產負債表和收入費用表，刪除了比較難編制的當期盈余與預算結余差異表；按重要性原則，對政府單位之間發生的債權債務、收入費用等事項設定了抵銷閾值，即10萬元以下的事項可不進行抵銷。但是，公立醫院在編制政府部門財務報告時也面臨不小的困難。其中，政府部門財務報告里的兩張主表資產負債表和收入費用表信息，根據現有的會計核算系統基本可以提供。政府部門財務報告里的24張附表中，附表2應收賬款凈額明細表、附表3預付賬款明細表、附表4其他應收款凈額明細表、附表12應付賬款明細表、附表13預收賬款明細表、附表14其他應付款明細表、附表16長期應付款明細表、附表17事業收入明細表、附表18經營收入明細表、附表19非同級財政撥款收入明細表、附表20其他收入明細表、附表24商品和服務費用明細表等12張報表要求將往來、收入和費用類科目區分本部門內部單位、本部門以外的同級政府單位、本部門以外的非同級政府單位、其他單位等信息填列。作為首次編制政府部門財務報告的國家衛生健康委下屬的委預算管理公立醫院，多為大型綜合性醫院或專科醫院，除了規模龐大的醫療業務外，大部分為大學附屬醫院，還承擔著教學、科研任務，業務復雜多樣，往來單位較多，區分單位類型填列往來、收入和費用信息，給公立醫院財務工作者帶來不小的挑戰。結合近幾年政府會計制度執行情況和其他部委政府部門財務報告編制實踐，筆者認為，編制高質量的政府部門財務報告主要存在以下難點：
（一）如何調動公立醫院財務人員編制政府部門財務報告的積極性
政府部門財報報告雖然主表信息簡單，附表信息量大且復雜，但是，復雜的附表信息與公立醫院內部成本核算、管理會計、績效管理之間的聯系、需求缺失。政府部門財務報告分析指標體系簡單，政府部門財務報告作為全國通用的格式，很難通過簡單指標來分析公立醫院的財務狀況、運行情況。尤其對醫療行業，財務分析指標的決策有用性大打折扣，客觀上降低了醫院財務人員的編制動力，導致公立醫院財務人員對編制政府部門財務報告的積極性不高。在復雜的對賬信息無法準確獲取時，財務人員可能會通過簡單的手段處理，不計或少記往來單位信息，導致政府部門財務報告信息不準確，給后續內部交易抵銷帶來很多不確定性。
（二）如何做好比較復雜的內部交易事項對賬抵銷
1.未按《政府會計制度》規定對相關科目進行明細核算。
《政府會計制度》規定，應收賬款、預付賬款和其他應收款應按債務人進行明細核算，應付賬款明、預收賬款、其他應付款和長期應付款應按債權人進行明細核算，事業收入、經營收入、非同級財政撥款收入和其他收入應按收入來源進行明細核算，業務活動費用、醫院管理費用和經營費用中應按經費分類和支付對象進行明細核算。在《政府會計制度》落地實施時，公立醫院內部管理對相關明細核算信息需求不明顯，政府部門財務報告編制也沒有正式納入工作日程，所以大部分醫院并沒有按要求進行明細核算，部分公立醫院僅對往來類債權債務科目按債務人和債權人進行了明細核算，但沒區分本部門內部單位、本部門以外的同級政府、本部門以外的非同級政府單位和其他單位，因此無法準確快速填列往來類科目的明細表；大部分醫院對收入和費用類科目，沒有按照收入來源和支付對象進行明細核算，只能通過分析填列收入和費用類明細表，工作量大，且不準確。
2.政府部門單位多且信息難以獲得。
編制政府綜合財務報告，要合并所有政府部門及部門所屬行政事業單位財務信息，以某醫院來看，國家衛生健康委本部門內部單位有100家左右，本部門以外同級政府單位1萬家以上，本部門以外的非同級政府單位數量就更龐大了。財政部沒有集中公開納入政府部門財務報告編制范圍的單位信息，公立醫院財務人員無法獲取這些信息，就無法對相關科目進行明細核算。此外，納入政府部門財務報告編制范圍的單位不是一成不變的，是一個動態調整的范圍，有的單位因為某些原因，比如一些行業協會商會按照《行業協會商會與行政機關脫鉤總體方案》，與主管部門完成了脫鉤，將不再納入政府部門財務報告編制范圍，有些單位因某些原因納入政府部門預算管理而需要納入政府部門財務報告編制范圍，比如按照政府機構改革新設立的部門等。減少或增加的政府單位將給公立醫院編制政府部門財務報告帶來困難，如果不能及時掌握變動信息，對明細核算進行調整，等報告年度會計核算完成后，再調整相關賬務就會很困難。就算建立起完整的政府單位信息的數據庫，財務人員在日常處理賬務時，對某一新的往來單位也無法準確判斷是否屬于政府部門，給會計核算的準確性帶來較大挑戰。
3.公立醫院業務特點造成部分收入、費用不能跟來源、對象一一對應。
根據公立醫院業務特點，按照權責發生制住院病人每天發生醫療行為將確認收入，借記“事業收入/醫療收入/住院收入”，貸記“應收賬款/應收在院病人醫療款”；病人出院時，借記“銀行存款”或“應收賬款/應收醫療款（某支付對象）”，貸記“應收賬款/應收在院病人醫療款”。由于“應收賬款/應收在院病人醫療款”的賬戶具有過渡性質，且不會發生壞賬損失，根據《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》的要求，對“應收賬款/應收在院病人醫療款”不計提壞賬準備，公立醫院也不關心應收在院病人醫療款的支付對象是誰，因此在設計醫療信息系統和財務系統初始建模時，對于應收在院病人醫療款沒有設計支付對象字段，導致財務人員根據應收在院病人醫療款確認醫療收入時，無法區分收入來源。
某些費用科目如涉及到固定資產的，在記錄費用時確認支付對象也存在困難。比如，公立醫院在買入設備時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”；設備折舊時，借記“業務活動費用/固定資產折舊費用”，貸記“固定資產折舊”。公立醫院對固定資產的管理重視生產廠家，設備購入后，容易忽視供應商，如果資產管理系統沒有完整的供應商信息字段，在記錄業務活動費用時將無法準確確認支付對象信息。另外，公立醫院購買存貨業務因費用確認與支付費用不在同一環節，給準確區分支付對象帶來困難。如果庫存物資管理系統不能準確定位每一件庫存物資的供應商，在領用確認費用時，就無法準確區分支付對象。
4.不同單位之間收入和費用確認時間不一致導致不能抵消。
公立醫院科研任務重，經費往來多，不同單位不同的處理方法可能導致不能抵銷。假設A醫院屬于國家衛生健康委二級預算管理醫院，C大學是教育部二級預算單位，A醫院是C大學附屬醫院。A醫院在報告年度內收到C大學撥付科研經費1000萬。年末，根據《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》，按合同完成進度確認科研項目收入600萬。
A醫院收到C大學撥款時：
借：銀行存款  1000萬
貸：預收賬款  1000萬
年末，按合同完成進度確認收入：
借：預收賬款   600萬
貸：事業收入   600萬
A醫院按政府會計制度將收到的科研項目經費納入預收賬款核算，年末按權責發生制確認項目進度并結轉收入，C大學撥出時全額確認費用，《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》里沒有規定收入費用類科目與資產負債類科目可以抵銷，除非年度內預收賬款全額確認為收入，否則A醫院的收入無法與C大學完全抵銷。
5.時間性差異不能抵銷。
假設A醫院和B醫院同屬于國家衛生健康委二級預算管理醫院，A醫院為B醫院在報告年度內提供科研服務，為B醫院開具技術服務費發票，A醫院記錄了技術服務費收入20000元，不考慮增值稅，應收款項20000元。如果B醫院科研人員在報告年度內未進行業務報銷，B醫院賬上無此業務反映。
A醫院開出發票時：
借：應收賬款  20 000
貸：事業收入  20 000   
B醫院未做賬務處理，導致A醫院20000元應收賬款和20000元事業收入無法抵銷。
6.部分涉及資產的業務無法抵銷。
假設A醫院和D科研所同屬于國家衛生健康委二級預算管理單位，報告年度1月份，D科研所將自己研發的某醫療設備出售給A醫院，設備價值100萬，不考慮增值稅，A醫院用銀行存款支付了貨款，將設備作為固定資產管理，設備折舊年限5年。
A醫院購買設備時會計處理如下：
借：固定資產  100萬
貸：銀行存款 100萬
報告年度計提折舊時，按《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》（財會〔2017〕4號），固定資產按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊：
借：業務活動費用  20萬
    貸：固定資產折舊  20萬
D科研所出售設備時會計處理：
借：銀行存款  100萬
    貸：事業收入 100萬
D科研所確認了100萬的收入，A醫院報告年度只計提了20萬的折舊費用，導致報告年度D科研所有80萬的收入無法抵銷。
（三）如何開展符合政府部門財務報告編報要求的信息化改造
公立醫院業務量大，基礎工作需要信息化支持，大部分醫院信息系統多且復雜，包括醫療信息系統、資源管理系統、財務系統等大大小小相互聯系或獨立的系統。做好政府部門財務報告工作，必須要對現有的信息系統進行改造，如上文提到的，需要在醫療信息系統對應收在院病人醫療款增加支付對象信息，在庫管系統增加庫存物資的供應商信息，信息系統的改造需要相關部門的配合，在保證信息安全的前提下，需要投入不小的人力和物力。信息化改造成功與否這將影響政府部門財務報告的信息質量。
圖片

 三                      01



突破公立醫院編制政府部門財務報告難點的思路



2021年是國家衛生健康委首次組織編制政府部門財務報告，公立醫院務必高度重視，在主管部門指導下，加強組織協調，健全工作機制。公立醫院做好政府部門財務報告編報工作，需要財政部、主管部門和公立醫院自身幾方面的共同努力，完善配套制度、會計信息系統；加強專題培訓；加強審計，促進財報公開透明。
（一）財政部
1.出臺更加詳細的財務報告編制操作指南。
針對公立醫院在編制政府財務報告中面臨的部分資產類科目和收入類科目不能抵銷的情況，建議由財政部出臺更加詳細的政府部門財務報告編制操作指南，對相應問題明確處理方法，該如何抵銷，不能抵銷的該如何處理。
2.建立公開的政府單位信息查詢平臺。
針對公立醫療無法準確了解政府單位信息的情況，建議由財政部建立統一公開的政府單位信息查詢平臺，及時維護增加和減少的政府單位信息，便于公立醫院及時了解政府單位變動情況，將變動信息維護到本單位的財務信息系統去。
3.加強醫院編制政府財務報告的審計監督。
根據《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）對審計的要求，《審計署辦公廳關于印發政府財務報告審計辦法（試行）的通知》（2020年9月24日印發）為政府財務報告審計提供了依據，但內容較簡單。政府部門財務報告審計與企業審計在審計主體、審計客體、審計內容、審計目標、審計依據、審計報告使用者等方面存在著很大區別，需要加快推進政府部門財務報告審計研究，完善政府部門財務報告審計體系。
（二）主管部門
1.研究制定行業內統一會計處理方法。
《政府會計制度》實施時，主管部門協助財政部制定了醫療行業補充規定，為公立醫院執行政府會計準則制度打下了良好的基礎。針對政府部門財務報告中出現的不同單位處理方法不同所導致的內部交易事項不能抵銷情況，建議由國家衛生健康委研究制定行業內統一的會計處理方法，減少不能抵銷情況發生的可能，當然，主管部門也需要在制度的靈活性與統一性之間保持平衡。
2.研究制定適合行業特點的指標分析體系。
財政部制定的指標體系適合全國大部分政府單位，但不一定適用于醫療行業。相對于其他行政事業單位，在現行財政管理制度下，公立醫院財政撥款相對較低，公立醫院成本核算、財務管理的動力較足，多年來積累了豐富的經驗，財務分析深度和廣度遠超政府財務報告分析體系的要求，現有政府財務報告分析體系無法激起醫院內部管理熱情，需要主管部門制定更豐富實用的行業分析體系。
3.更加重視加強人員隊伍建設，不斷提高財務人員素養。
國家衛生健康委一直重視醫療行業經濟管理人才隊伍建設，為提升醫院運營管理打下了良好基礎。政府部門財務報告對財務人員的專業素質提出了更高要求，建議由主管部門加強業務培訓，提供交流平臺，總結財務報告編制過程中遇到的問題和困難，提高財務人員編制政府部門財務報告的能力。
（三）公立醫院
1.提高對政府部門財務報告編報意義的認識。
公立醫院財務人員要加強學習，提高政治站位，充分認識政府部門財務報告的重大意義。政府部門財務報告有利于強化資產管理，利于全面反映政府債務，有利于科學計量運行成本，有利于反映政府整體狀況、有利于管理者分析和決策，有利于績效考核、風險評估預警及長遠規劃制定，編制好政府財務報告是公立醫院履行政府受托責任的重要體現。
2.加強往來類、收入和支出類會計科目的明細核算。
醫院要按照《政府會計制度》的要求，對相應科目進行明細核算。醫院會計信息系統明細核算方式有多種，可以通過設計明細會計科目的方式，也可通過輔助賬形式，后者可能對會計信息系統的影響更小。將外部政府單位按照本部門內部單位、本部門以外的同級政府單位、本部門以外的非同級政府單位和其他單位分別給以不同類別代碼，年末可以根據某一科目的輔助賬統計詳細的對象信息。
3.加強信息化建設，消除信息孤島，推進業財深度融合。
信息化是完成政府部門財務報告的關鍵，沒有信息化支持，政府部門財務報告的信息質量不能得到保證，加強對資產管理系統、物資管理系統、醫療信息系統和經費管理系統等信息系統改造，使收入和費用確認能準確劃分支付對象。
總之，公立醫院按財政部門、主管部門要求編制政府財務報告，遵守權責發生制原則，全面清查核實資產、往來賬務、收入來源、費用支付對象，明確資產權屬單位，規范會計核算，及時記入單位會計賬，準確理解單位間往來事項的抵銷規則，做好應收應付、收入費用等應抵事項的溝通確認和登記、對賬抵銷、數據整理和挖掘，如實反映單位資產負債、運營成果信息，對加強資產負債管理、防范風險、促進財務管理水平提高、資源有效統籌，推動單位高質量發展、促進國家治理體系和治理能力現代化具有重要意義。醫院財務人員要加強學習，提高認識，在財政部和主管部門指導下，強化信息系統支撐，科學設置會計科目體系、細化核算內容，提供多維輔助核算，夯實數據基礎，定能編制高質量政府部門財務報告。本文只是結合政策，對醫院編制政府部門財務報告的初步探討，后期將結合各家醫院編報實踐，收集典型案例，推廣編制工作成功經驗，完善編制方法，加強政府財務報告分析應用，為醫院提出完善政府財務報告分析指標體系的建議。

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