近幾年來，隨著房地產(chǎn)行情的持續(xù)升溫，房地產(chǎn)成了投資的熱門行業(yè)，也成為了地方稅務(wù)部門稅收高速增長的主要原動力。以桐廬縣為例，2002年來自于房地產(chǎn)的稅收收入2751萬元，占年度地稅收入的13.09％；2003年房地產(chǎn)的稅收收入4697萬元，占年度地稅收入的18.09％；2004房地產(chǎn)稅收收入 10158萬元，占年度地稅收入的28.93％；2005年房地產(chǎn)稅收收入 6297萬元，占年度地稅收入的17.07 ％。鑒于房地產(chǎn)行業(yè)稅收收入占地方稅收比重如此之高，房地產(chǎn)企業(yè)就成了地稅稽查部門的重點稽查對象。縣地稅稽查局分別在2002年、2004年、2006年對所屬房地產(chǎn)企業(yè)進行了全面檢查，其中2004年通過責成自查方式查補入庫稅款2064萬元，重點檢查查補稅款129萬元。通過檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)由于不規(guī)范的財務(wù)會計處理，少計稅金、偷漏稅款的問題突出表現(xiàn)在以下幾個方面，應(yīng)引起財政、稅收等管理部門的關(guān)注。
一、未按規(guī)定將應(yīng)視同銷售的房產(chǎn)申報交納營業(yè)稅及相關(guān)稅種
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品贈與他人或進行分配應(yīng)視同銷售，申報交納營業(yè)稅。從檢查情況看，有些企業(yè)誤認為將房產(chǎn)贈與或分配給股東時，企業(yè)未取得經(jīng)濟利益，直觀地認為該行為不需交納營業(yè)稅；有些企業(yè)則是由于稅收處理和會計處理存在差異，而財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平不高造成少交稅款。在會計處理方面，贈與和分配分別按產(chǎn)品成本通過“營業(yè)外支出”和“利潤分配”科目核算，由于不反映收入，財務(wù)人員會忽視漏報漏繳情況，造成偷稅；還有些企業(yè)則是明知故犯，無視國家稅法，偷逃國家稅收。2002年，在對某房地產(chǎn)公司檢查時發(fā)現(xiàn)“開發(fā)產(chǎn)品”中掛賬的營業(yè)房有10間，檢查人員通過實地查看發(fā)現(xiàn)，掛賬的營業(yè)房已經(jīng)全部開門營業(yè)，但在公司賬上沒有反映該營業(yè)房的出租收入情況。經(jīng)對公司相關(guān)人員進行詢問，得知該營業(yè)房已經(jīng)作為公司利潤分配給了部分股東，但公司賬面未進行利潤分配核算，未按營業(yè)稅計稅收入申報交納營業(yè)稅。同時，公司自產(chǎn)貨物用于分配應(yīng)按公允價值計入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，公允價值與成本之間的差額應(yīng)補交企業(yè)所得稅；股東獲得的房產(chǎn)應(yīng)按“利息、股息、紅利”所得交納個人所得稅，由房產(chǎn)公司代扣代交。
二、銷售價格明顯偏低，無正當理由，未按規(guī)定申報營業(yè)稅
房地產(chǎn)公司在銷售房產(chǎn)時，往往對公司內(nèi)部人員、股東及其他利益相關(guān)人員的銷售價格明顯低于市場價格，以達到少交營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的目的。2006年，在對某房地產(chǎn)公司進行檢查時，通過核對房產(chǎn)銷售明細表發(fā)現(xiàn)公司有3套住宅房、4間營業(yè)房銷售價格明顯偏低。經(jīng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)3套住宅房由本公司職工購買，售價比市場價格低15萬元/套；4間營業(yè)房均為其他債權(quán)人購買。檢查人員詢問了公司法定代表人及財務(wù)人員，得知該公司在房產(chǎn)開發(fā)之初，因資金困難，分別向4位購房戶拆借資金100-400萬元不等，約定不需支付利息，等房產(chǎn)開發(fā)完畢后，房產(chǎn)公司要以低于市場價格將4處營業(yè)房銷售給這幾位出資人，以彌補購房戶的利息損失。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額”。檢查人員對該房產(chǎn)的計稅銷售額進行了核定，4處房產(chǎn)共計少申報計稅營業(yè)額近200萬元，補交營業(yè)稅約10元。
三、不按規(guī)定分攤已售房產(chǎn)的成本造成當期多計成本
房地產(chǎn)企業(yè)的成本主要由土地購置成本、前期開發(fā)成本、公共配套費用、建筑安裝成本、開發(fā)間接費用等構(gòu)成。在檢查中發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)多轉(zhuǎn)成本的行為主要有以下幾個方面：
1.多轉(zhuǎn)土地購置成本。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目具有時間長的特點，往往房地產(chǎn)企業(yè)取得了土地使用權(quán)后，會將項目分為不同的時間來開發(fā)，即分成項目一期、二期、三期，甚至更長的時間。一期項目完工后即開始銷售，并進行相關(guān)的成本結(jié)轉(zhuǎn)。由于建筑面積的不確定性，土地成本多計入經(jīng)營成本的情況經(jīng)常發(fā)生。2002年在對某房產(chǎn)公司檢查時發(fā)現(xiàn)該公司以100萬元/每畝的價格購買土地40畝，耗資4000萬元，設(shè)計容積率為1.5。開發(fā)的第一小區(qū)設(shè)計建筑面積為40000平方米，分兩期開發(fā)，每期開發(fā)20000平方米。在檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司第一期項目已經(jīng)完工，并實現(xiàn)了經(jīng)營收入。結(jié)轉(zhuǎn)時土地成本按賬面價值—土地成本的50％即2000萬元計入經(jīng)營成本，第二期項目正在開發(fā)中。2004年初再次對該房地產(chǎn)公司2002-2003年度稅收情況進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司第二期項目也已經(jīng)完工，并實現(xiàn)了經(jīng)營收入，售房面積為30000平方米，即兩期項目售房面積共計50000平方米。根據(jù)配比原則，可計入2002年經(jīng)營成本的土地價值應(yīng)為4000×2/5＝1600萬元，造成了2002年多計土地成本4000－1600＝400萬元，致使2002年少交企業(yè)所得稅132萬元。
2.成本的歸集不規(guī)范，造成多結(jié)轉(zhuǎn)成本。財務(wù)會計的一般原則規(guī)定了配比原則，有收入就有相應(yīng)的成本，配比原則規(guī)定一定時期的收入與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當相互配比。它要求一個會計期間的各項收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費用，應(yīng)當在同一個會計期間內(nèi)進行確認計量。成本必定是某一項目的成本，應(yīng)歸集在與某一收入相關(guān)的成本中。否則，就會存在多計或少計成本的現(xiàn)象。2006年，在檢查中發(fā)現(xiàn)，某房產(chǎn)公司開發(fā)的商住小區(qū)中有300多萬元的大理石室外工程，經(jīng)檢查人員實地勘察，這項費用是公司為修建商業(yè)步行街及一樓營業(yè)房裝修而耗用的，提升了營業(yè)房的價值。根據(jù)配比原則，該項成本應(yīng)計入營業(yè)用房成本之中。而公司在對大理石成本進行結(jié)轉(zhuǎn)時，按面積平均分配計入了營業(yè)房和住房成本中，其中有200余萬元計入了住房銷售成本。由于當年營業(yè)房只發(fā)生了少量銷售，導(dǎo)致當年多計銷售成本120余萬元，少交企業(yè)所得稅近40余萬元。
3.將房產(chǎn)開發(fā)過程中支付的利息計入財務(wù)費用，少交企業(yè)所得稅。稅收政策對房地產(chǎn)開發(fā)公司的利息支出有明確的規(guī)定：在房地產(chǎn)開發(fā)過程中支付的利息，應(yīng)計入開發(fā)成本，項目完工后的利息支付，應(yīng)計入財務(wù)費用。在實際操作中，企業(yè)財務(wù)人員往往對這一點沒有引起足夠的重視，造成多計當期費用的情況屢屢發(fā)生。某企業(yè)2002年賬面反映短期借款利息平均余額4000余萬元，賬面平均“開發(fā)產(chǎn)品”余額3000萬元，賬面平均“開發(fā)成本”科目余額7000萬元，年利息支出300萬元全部了計入財務(wù)費用。根據(jù)上述稅收政策的規(guī)定，可以計入當年財務(wù)費用允許稅前列支的利息支出為3000×300/(3000+7000)=90萬元，企業(yè)當年多列財務(wù)費用210萬元，少交企業(yè)所得稅60多萬元。
4.關(guān)聯(lián)方借款作“其他應(yīng)收款”處理，未收取利息費用。房地產(chǎn)公司的資金需求相當大，同時為取得一定的資質(zhì)也要求公司達到一定規(guī)模的資本金。很多房地產(chǎn)公司在成立之初由于資本金不足往往通過借款來達到資本金的要求，一旦注冊成功后，公司會馬上將借款還清。因公司法規(guī)定不允許抽逃資本金，財務(wù)處理時會掛“其他應(yīng)收款-××股東”科目。公司開發(fā)項目不足的資金則通過銀行貸款解決。這樣企業(yè)支付銀行借款利息的稅前列支就成了一個普遍的稅務(wù)問題。2006年某房地產(chǎn)公司向銀行借款3500萬元，每年支付的借款利息300萬元；同時，該公司法定代表人尚欠公司借款掛“其他應(yīng)收款”2500萬元達數(shù)年之久，從未向公司支付過利息。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條的規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。由于公司貸款大部分未用于生產(chǎn)經(jīng)營，與取得收入無關(guān)，不允許稅前扣除，造成公司多計財務(wù)費用、開發(fā)成本近200多萬元，少交企業(yè)所得稅70余萬元。
在房地產(chǎn)企業(yè)檢查中，通過賬簿的檢查確實能發(fā)現(xiàn)部分的問題，但還有許多問題僅僅通過賬簿是難以發(fā)現(xiàn)的，因此，在檢查過程中要特別重視實地檢查工作。一是要看房地產(chǎn)項目所處的地理位置，做到對該地段的房價有基本的了解，從側(cè)面掌握房產(chǎn)公司有無售價明顯偏低，少計收入的問題。二是要看房產(chǎn)項目的開發(fā)情況，包括有哪幾個開發(fā)項目，每個項目的工程進度和基本銷售情況。對成本項目的歸集有所了解，從而對如何歸集成本才最體現(xiàn)配比原則做到心中有數(shù)。三是要對照每幢房屋的銷售情況，檢查房產(chǎn)公司有無將已銷售的房屋仍掛預(yù)收賬款，未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)收入的情況。四是要檢查商品房的實際使用情況，是否存在已經(jīng)出租而收入不入賬的行為。要注意橫向比較，通過不同房產(chǎn)公司相同時期開發(fā)的房產(chǎn)項目的土地價格、建筑安裝成本、間接開發(fā)費用等進行分析比較，發(fā)現(xiàn)可能存在的問題和漏洞，進行重點檢查。
（作者單位：桐廬縣地稅局稽查局）
