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摘 要：隨著“全方位、全過程、全覆蓋”預算績效管理制度改革的有序推進，在實踐中越來越呈現出與政府會計制度改革的諸多弱協同性。文章分析了政府預算績效管理與政府會計改革在理論研究、制度設計、服務實踐等方面的弱協同性，借鑒國外協同性改革的實踐經驗啟示，力圖以“結果導向、成本核算、績效評價、激勵約束、信息公開”等為抓手，提出改革協同推進政府預算績效管理與政府會計改革的對策建議，提高預算績效評價的科學性、規范性和合理性，進一步增強財政資源的最優配置和產出效果的最大化。
關鍵詞：政府預算績效管理 政府會計 改革協同性
在國家治理現代化改革大環境下，政府預算績效管理和公共部門績效管理是兩個緊密相關、相互作用的系統。目前，我國政府預算績效和公共部門績效管理面臨的許多問題都與政府會計的不完善緊密相關，比如部門和單位缺乏戰略管理、部門和單位預算編制不科學、績效目標標準不統一、內控制度不完善、成本核算管理缺失、績效評價成本信息不對稱等。政府會計改革助力政府預算績效管理和公共部門績效管理改革呈現出“弱”協同性。研究政府預算績效管理與政府會計改革的協同性具有重要的現實意義。
一、政府預算績效管理和政府會計改革的弱協同性分析
1.改革制度的頂層設計系統性匱乏。理論研究的弱協同性既影響我國改革制度設計的弱協同性，也受到改革制度設計弱的協同性的影響。政府預算績效管理是包括事前績效目標設計、事中動態監控、事后績效評價的全過程管理。2003年黨的十六屆三中全會提出“建立預算績效評價體系”，也就是說我國關于政府預算績效管理一開始的設計是建立事后的“預算績效評價體系”?！蛾P于全面實施政府預算績效管理的意見》明確，政府預算績效管理改革設計從原先的事前“預算績效評價”轉向“全方位、全過程、全覆蓋”政府預算績效管理體系。以往，缺乏事前績效目標設計、評估和事中動態監控，事后的預算績效評價就很難保證質量。同時，政府會計在提供政府預算績效管理信息方面的重要性，也沒有得到足夠的重視。當時，建立“預算績效評價體系”改革的具體制度沒有及時出臺，主要原因：一是當時我國并無面臨經濟下行與財政收支巨大壓力并存的局面，因此國家采用“摸著石頭過河”的改革方式。二是當時國家治理體系和治理能力現代化尚未提到改革議程上，政府預算績效管理還不是最為迫切的改革任務，政府預算績效管理改革的設計沒從“全方位、全過程、全覆蓋”三個維度去設計也很自然的，更不用說考慮政府預算績效管理與公共部門績效管理、政府會計的協同改革問題了。
從政府會計改革制度設計看，改革的弱協同性也很明顯。改革開放至2014年，我國政府會計改革是一種“制度延續性的變革”，其目的是對財政資金使用全過程進行有效控制。換言之，2014前我國政府會計改革設計并未考慮政府預算績效管理，二者也沒有協同性可言。2014年我國出臺《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，其明確權責發生制政府綜合財務報告是為滿足建立現代公共財政、推進國家治理現代化的需要，利用政府財務報告信息加強政府預算、資產和績效管理。權責發生制政府會計改革徹底改變我國政府會計原有的改革路徑，在改革制度設計上提到政府績效和現代公共財政二者之間內在聯系。然而，政府績效、預算績效、公共部門管理績效與政府會計相互之間關系仍較為模糊?；仡櫸覈畷嬛贫雀母?，主要是向國際行會計準則和制度趨同性發展，是基于較為籠統的提高政府績效目標的權責發生制政府會計改革，一些制度改革甚至還缺乏足夠的理論支撐，比如政府成本會計制度改革。
2.服務實踐提高績效的協同性弱化。在理論研究與改革設計的弱協同性下，我國政府預算績效管理與政府會計改革也出現實踐的弱協同性。盡管政府預算績效管理與政府會計改革都是財政部在推進，但二者分屬預算司和會計司。政府預算績效管理與政府會計的改革實踐相對獨立，按照各自的計劃步驟不斷地推進。2018年9月我國政府預算績效管理改革從預算績效評價轉向“全方位、全過程、全覆蓋”績效管理，未來的改革要“注重結果導向”、“成本效益分析”、“賦予部門和單位更多管理權，加強監督問責”等。這些方面必須通過公共部門績效管理改革來實現，而公共部門績效管理改革不可避免地需要政府會計的支持。據此角度看，目前我國政府會計改革滯后政府預算績效管理改革。我國權責發生制政府會計改革始于2014年，四年多來政府會計的改革取得顯著成績。然而，隨著改革的深入政府會計的建設任務越來越艱巨，比如全面開展政府財務報告編制、研究推行政府成本會計、建立健全政府財務報告分析應用體系、制定發布政府財務報告審計制度、公開制度等。顯然，我國政府會計要與政府預算績效管理出現明顯的協同效應，最快也要在3-5年后，甚至更長時間 。
二、改革的弱協同性對政府預算績效管理的影響
1.不利于評價預算編制的合理性與準確性。根據尼斯坎南理論，在信息不對稱下官員與政治家的目標是不一致，官員利用信息不對稱追求預算最大化。事實上，缺乏政府會計的支持部門和單位是無法合理、準確地編制部門預算，更何況缺乏內在動力去編制合理、準確的預算。缺乏足夠政府會計信息的支持，財政部門合理、科學地審核公共部門上報的預算數是存在較大困難，更多的是根據部門和單位以往的預算支出數和現有財力對預算數進行控制。目前，我國政府財務會計制度已經能較完整地核算和反映單位資產、負債、收入、費用和結余情況。但部門和單位主要以科室為單位進行支出核算，成本信息的缺失成為合理、準確地編制項目預算的瓶頸。在缺乏政府成本會計支持下，政府預算績效評價更多的是關注項目的產出、效益和效果，對項目成本的合理性無法進行有效的事前評估和事后評價?！蛾P于全面實施政府預算績效管理的意見》明確要對新出臺重大政策、項目進行事前評估。筆者認為，所有政策和項目預算支出都應當進行事前評估，但這顯然受限于政府財務和成本數據信息的缺失。
2.不利于“結果導向”政府預算績效管理的實施?！蛾P于全面實施政府預算績效管理的意見》明確，要更加注重“結果導向”政府預算績效管理。“結果導向”政府預算績效管理既區別于傳統“控制型”政府預算管理模式，也區別于非“結果導向”政府預算績效管理。傳統“控制取向”政府預算管理是以收付實現制預算會計為支持，對財政資金的運動全過程進行控制性管理，主要是關注財政資金使用的合規性、合法性、安全性等。非“結果導向”政府預算績效管理是對傳統“控制取向”預算管理進行延續性改革，關注預算全面性、一致性、準確、誠實和清楚等原則，比如規劃-項目公共預算、企業化公共預算、零基預算等。“結果導向”政府預算績效管理是以權責發生制政府會計為支持，對目標和預算總額集中控制，重點關注預算產出和結果。除了權責發生制政府會計，信息透明度建設、受托責任明晰、法律規章確立、公共資源的可預見性等都是實施“結果導向”政府預算績效管理的前提條件 。有鑒于此，缺乏政府會計支持，“結果導向”政府預算績效管理難于有效實施。
3.不利于成本效益分析的實施。《關于全面實施政府預算績效管理的意見》明確，政府預算績效管理要強調成本效益分析。政府成本大致分為財務核算的成本、管理會計的成本、經濟成本、社會成本幾個層次 。具體公共項目的成本和收益分為直接和間接、有形和無形、內部和外部等。在公共財政領域實施成本效益分析存在巨大的困難，具體的困難是多方面，除了成本種類特殊性和復雜性外，還有成本核算對象的確定、成本核算實施主體的認定、成本會計方法的選擇、間接費用的歸集與分配等問題。這些問題的解決，首先要深入研究政府成本會計理論，其次要建立完善的政府成本會計制度，最后是政府部門和單位有效實施政府成本會計制度。然而，我國理論界對政府成本會計理論探討還很不充分，構建和實施政府成本會計制度還需要大量的理論積累。目前，我國政府預算績效管理在評價項目產出、效益與效果方面取得較大成績，但項目成本合理性的評價受制于成本信息的匱乏。目前，北京市財政局探索全成本政府預算績效管理，主要選擇學前教育、養老機構運行補貼、水電氣熱補貼、商業流通等領域進行試點 ，其他地方政府也進行一些有益的探索。筆者以為：當前我國政府在一些相對獨立的項目試點成本政府預算績效管理是可行的，但要全面推行成本政府預算績效管理還存在很多困難。
4.不利于賦予部門和單位更多管理自主權。政府成本的有效管理很大程度上取決于公共管理的有效性。在“科層制”模式下，政府注重行政效率，忽視管理效率與質量，結果出現官僚主義、行政運行成本高、服務質量不佳等現象?！蛾P于全面實施政府預算績效管理的意見》明確，賦予部門和單位更多管理自主權。這是符合國家治理現代化的要求，是有利于節約政府成本、提高財政資金使用效益。然而，如果這不是以建立現代政府管理制度包括政府會計為前提，賦予部門和單位更多管理自主權將導致管理的混亂與無效率。據此而言，研究政府預算績效管理與政府會計改革的協同性，實質上是研究政府預算績效與公共部門管理改革的協同性。目前我國正加緊推進公共部門管理改革，但在公共管理制度完善前賦予部門和單位更多管理自主權可能是無效的。
三、國外政府預算績效管理與政府會計協同改革的經驗啟示
1.統一在政府績效管理框架下的協同改革。新公共管理運動之前，國外政府預算績效管理與政府會計改革也經歷過弱協同性，比如美國1961年“規劃-項目公共預算制度”、1977年“零基預算”等預算績效改革并沒有相應的政府會計改革支持，當然，改革最終是無疾而終。正如自組織理論所闡述，系統內部各子系統之間存在非線性的相互作用，這種作用使各子系統之間產生協同演變的要求。政府績效包括政府人、財、物三者的績效，政府預算績效管理屬于政府“財”的績效問題。從財政資金的運動過程看，政府預算績效管理包括財政資金在公共部門運行的績效，因此，如果缺失公共部門績效管理這一環節，那政府預算績效管理鏈條將是不完整的、無效的。而公共部門績效管理必須依靠政府會計的支持。經過長期弱協同改革后，國外最終將政府預算績效管理、公共部門管理和政府會計放置在政府績效管理框架下進行協同改革，即所謂“新公共管理運動”，并取得較為成功的改革經驗。如今，我國政府預算績效、公共部門管理和政府會計改革也產生協同改革的需求，在政府績效管理框架下統籌安排三者的改革是必要的。
2.通過立法來保障改革的協同性。企業的逐利性是其管理改革天然的內在動力，公共部門管理目標的非逐利性與多元化導致改革缺乏內在動力。立法保障政府預算績效管理與政府會計改革的協同進行是很有必要。20世紀70年代西方國家政府績效預算改革逐漸進入一個新的階段，政府績效預算和會計改革大多通過立法形式加于保障，比如新西蘭1989年的《公共財政法案》、1993年的《財務報告法案》、1994年的《財務責任法案》、英國的《政府資源和會計法案2000》、法國2001年的《財政法組織法》、美國1993年的《政府績效與結果法案》等 。立法保障了政府預算績效管理與政府會計改革的順利推行，政府預算績效管理與政府會計改革也取得較為顯著的協同效應。立法保障我國預算績效管理和政府會計改革協同進行是值得考慮的。
3.推動權責發生制政府會計改革。各國權責發生制改革是不同，比如英國資源會計是對傳統預算會計系統的補充而非替代，改革旨在為政府部門提供更為準確的管理與決策信息、提供政府部門固定資產的價值、使用以及資本消耗情況等；美國權責發生制改革主要是在基金會計系統引入權責發生制（姚寶燕，2010）；法國中央政府會計系統由預算會計、政府財務會計、成本會計三部分組成，其中政府財務會計和成本會計采用權責發生制基礎 ；新西蘭權責發生制政府會計改革是世界政府會計改革中最徹底的，1989-1990年間絕大多數政府部門成功實現了權責發生制政府會計轉型，1991年實施權責發生制政府綜合財務報告，1994年全面建成權責發生制政府財務管理與預算系統。新西蘭權責發生制政府會計帶來兩個明顯結果：財政支出明顯減少，權責發生制政府會計運行成本高 。各國權責發生制政府會計提供更為完整、真實、可靠信息，不同程度地影響政府預算績效管理。我國要結合政府預算績效管理的需要，研究如何進一步完善權責發生制政府會計制度。
4.探索政府管理會計的改革。政府管理會計的實施是以權責發生制政府財務會計為基礎，有利于在賦予自主管理權下加強對公共部門的績效管理。管理會計包括戰略管理、預算管理、成本管理、內部控制、績效管理等。在實施政府管理會計上各國進行不同的探索，比如（1）戰略管理方面，1992年澳大利亞公共部門改革要求實施戰略計劃，1992-1996年新西蘭強調整體政府戰略行動。（2）預算管理方面，意大利創建中央政府責任中心，1997年在各成本中心實施應計制的預算，應計制預算是利用成本計算和控制以保證預算編制的準確性。（3）成本管理方面，美國政府管理會計采用完全成本法核算，對具有特殊性政府成本做特殊規定，規定了聯邦政府成本信息的使用者、目標、成本控制、基本概念和和核算要求等。（4）績效管理方面，1998年德國聯邦政府嘗試推行成本和績效衡量會計系統，要求部門制定績效計劃。1997年瑞士推行業績考評和業績協議。1992年瑞典中央政府引入績效管理體系，政府要向國會報告各領域取得的績效和實現目標等 。國外政府管理會計大多是處于探索改革階段，其經驗值得總結與借鑒。我國可根據公共管理改革的推進情況探索實施政府管理會計。
四、政府績效管理與政府會計協同改革的對策建議
1.大力推進政府績效管理框架下協同改革。十八屆二中以來，黨提出建設廉潔高效的政府、有效的政府治理和國家治理現代化。從宏觀層面看，我國有著明確的國家治理和政府治理的改革目標。近幾年來我國在政府預算績效管理、公共部門管理和政府會計改革方面取得較大成績。然而，政府預算績效管理與政府會計改革的弱協同性較為明顯，改革還未產生明顯的協同效應。國外實踐經驗表明，如果政府預算績效管理、公共部門管理與政府會計改革缺乏協同性，改革結果是不理想的。政府績效是政府治理現代化的主要特征之一，因此，政府預算績效管理與政府會計改革首先要協同在國家治理與政府治理的現代化目標下，其次要協同在政府績效管理框架下。政府績效包括人、財、物使用的績效。政府預算績效管理改革的目的就是實現財政資金的使用績效，政府資金的使用績效主要依靠公共部門管理績效來實現，政府會計是公共部門績效管理的重要技術工具。因此，政府預算績效管理、公共部門績效管理與政府會計必須在政府績效管理框架下進行協同性改革。
2.強化立法保障協同改革。目前，我國政府預算績效管理面臨的主要問題之一是部門和單位領導不夠重視。盡管《關于全面實施政府預算績效管理的意見》明確“各地各部門要加強對本地區本部門政府預算績效管理的組織領導”、“各級政府要將預算績效結果納入政府績效和干部政績考核體系”，但部門和單位領導不重視政府預算績效管理的現象還是很普遍。這導致政府預算績效管理流于形式、難于取得實質性的成效。2019年1月1日我國全面實施政府會計準則制度。目前部門和單位尚未熟悉政府會計準則制度，更談不上應用制度來提高公共部門管理績效。“科層制”管理模式下公共部門管理缺乏創新性，如果沒有立法保障，我國公共部門績效管理改革是不可能在部門和單位內自發、自覺地開展。一旦有立法保障，《關于全面實施政府預算績效管理的意見》提到的”賦予部門和資金使用單位更多的管理自主權”才有實施的法制環境。據此，立法保障政府預算績效管理與政府會計協同改革是很有必要的。
3.完善權責發生制政府會計改革。目前，我國權責發生制政府會計改革已取得很大成就，具體講有：逐漸完善政府會計的法律制度；建立較為清晰的政府會計概念框架；引入權責發生制會計核算基礎；政府會計制度與政府會計準則并行；；規范預算會計和政府財務會計的會計要素和會計科目；建立包括政府決算報告和政府財務報告的報告體系；關注政府會計信息質量與政府會計職業道德建設等?，F行的政府會計準則制度有利于科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，有利于未來公共部門績效管理改革的推行。當然，目前部門和單位對政府會計準則制度還很不熟悉，各部門和單位在應用政府會計準則制度加強成本核算與控制存在較大困難，比如“業務活動費”科目下如何設置明細科目，是按照項目、服務、業務類別或者支付對象設置明細科目，還是在按照科室設置明細科目？哪些成本需要歸集到明細科目才能更好核算、反映出合理、準確成本信息? 目前政府部門和單位的項目和服務分類很不科學，以此為明細科目進行成本歸集與核算，其反映的成本信息缺乏可比較性，也無法判斷其合理性。諸如此類問題的解決需要結合預算管理的進一步改革。未來，權責發生制政府會計制度需要做進一步的完善。
4.切實促進政府財務報告的應用。權責發生制政府會計制度的實施為編制政府財務報告和政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。2019年我國開始全面編制政府財務報告和政府綜合財務報告。但我國對如何利用政府財務報告和政府綜合財務報告進行政府預算績效管理缺乏充分的理論研究。筆者認為：政府財務報告和政府綜合財務報告提供了整體、全面、系統的信息，據此建立成本績效分析指標體系、利用政府財務報告進行整體績效評價、利用政府綜合財務報告進行政府預算績效評價是可行的。然而，如何建立政府財務報告和政府綜合財務報告的成本績效分析指標體系？筆者以為，不同部門和單位政府財務報告的成本績效分析指標體系差別較大，要根據行業職能、特點分別設置。政府綜合財務報告的成本績效分析指標體系可以考慮政府運行成本、政府資產負債率、政府信息透明度、人均GDP、生態環境質量、公共風險防范能力等指標。筆者認為，未來部門和單位向社會公開的政府財務報告應該附有部門和和單位成本與績效分析報告，政府向人大報送預決算報告和政府綜合財務報告應該附有政府預算成本績效分析報告。
5.建立健全現代政府管理會計。政府管理會計的實施不僅要有堅實政府財務會計、成本會計制度基礎，還需要較高的公共管理水平支持。目前，我國在公共部門和單位基本建立內部控制制度，未來還要進一步完善并使之服務于公共部門績效與政府預算績效管理；我國政府和部門一直都制定“五年規劃”，這實際上就是政府和部門的“戰略管理”。但“規劃規劃，墻上掛掛”的現象在我國各地還很普遍，未來政府和部門要圍繞“五年規劃”部署年度工作任務，單位要盡可能制定并實施長期規劃；隨著政府財務會計和成本核算制度的進一步完善，公共部門應根據管理需要進行多維度、多層次的成本分析，以此加強成本管理與控制；完善的政府會計制度的實施將提供大量、充分的財務與成本信息，部門和單位可據此加強預算管理，改革預算編制方式、方法，提高預算編制的準確性，從而更有效使用財政資金；當內外部的制度完善時，公共部門被賦予更大管理自主權，實施內部績效評價管理就很有必要。筆者認為，當公共部門擁有較高管理水平和較完善的政府管理會計制度時，部門和單位的內部控制報告、成本會計報告以及政策和項目績效、部門和單位績效評價報告可以通過提交經第三方機構審計的管理會計報告形式來完成，管理會計報告將極大緩解政府與部門、單位信息不對稱問題，也將使政府預算績效管理和公共部門績效管理很好結合。
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胡志勇 集美大學地方財政績效研究中心
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