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文 琴
為了適應2017年正式出臺的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》要求，2018年，湖南省博物館（以下簡稱湘博）在十一家國家級重點博物館中率先參與了政府會計改革先行試點工作。2019年湘博被湖南省財政廳評為先行實施工作先進單位。新的政府會計改革對于博物館文物文化資產的會計核算提出了新的要求：自2019年1月1日起，相關業務將使用“文物文化資產”科目進行會計核算、編制財務報表和預算財務報表，不再通過“固定資產”科目核算，這意味著建立健全文物文化資產管理體系將成為文博界其后數年的重點工作之一。在國家政策“大道”的指引之下，利用湘博參與政府會計改革試點工作中積累的權責發生制試點經驗，湘博自2018年正式啟動構建文物文化資產管理體系的探索。
作為全國重點博物館之一，湘博擁有館藏18萬余件，文物類別屬性具有一定代表性，藏品價值巨大，在全國有一定的影響力。由湘博構建有滿足綜合查詢藏品動態信息的藏品管理系統，其代表性能夠滿足國內文博單位文物資產管理理論研究及實踐推廣的需求。同時，湘博擁有兼具豐富的財務管理經驗與文博工作視野的專業人士，財務負責人李莉同志對文物資產的關注緣起2012年，我館李莉同志與藏品總賬業務人員參加了由國家文物局召開的《文物事業單位財務制度》修訂工作研討會。會后組織我館相關部門開啟了對文物資產計價和管理新規定實施落地的探討，2015年組織對8家重點博物館文物資產管理情況進行了調研，2018、2019年李莉同志先后受聘為湖南省及財政部政府會計準則咨詢專家，認真鉆研政府會計關于文物文化資產的核心要義。近年來湘博與湖南大學等多所高校開拓了館校合作的科研新模式，特別是在省財政廳針對會計科研和政府會計試點工作強有力的組織下，與專家團隊建立了良好順暢的交流并得到國家文物局的業務指導與支持。正是在此基礎上，湘博由財務牽頭組建了涵蓋政府會計、資產管理、博物館學、藏品管理等專業學科的科研團隊。
項目開展以來，湘博制定了調研規劃，通過線上問卷星數據提交、電子郵件、線下實地走訪等形式，深入調研了74家國內文博大館，回收問卷167份，并取其中央地共建國家級重點博物館（11家）、部分國家一級館等有代表性且數據完整的40家省市博物館調研情況進行統計、整理、分析，形成詳盡的調研分析報告，對于國內博物館文物文化資產管理現狀有了明晰的了解。針對國內博物館文物文化資產管理體系不完備、管理辦法待出臺、藏品管理系統功能單一等難點問題，湘博項目組以內部控制管理理念為抓手，遵循智慧博物館建設指引，充分利用信息技術手段，立足湘博展開研究，最終形成了基本完備的博物館文物文化資產管理體系。體系涵蓋《湘博文物文化資產管理辦法（暫行）》《文物資產管理流程》、藏品管理系統動態重構方案、藏品管理和財務管理雙系統數據接口搭建規范、文物文化資產財務管理模塊建設規劃。目前此項研究體系構想均已達成。
二、探索與實踐
1. 構建文物資產內控管理閉環。
深化事業單位制度改革與政府會計改革是相輔相成的。要建立文物資產管理體系，首先，必須結合事業單位內部控制制度建設調整相關組織機構。湘博在新一輪發展規劃中將原隸屬于藏品典藏保管部門的藏品總賬登記部門——總賬室，設置為獨立于典藏保管部門之外，從部門職能上貫徹了內部控制管理重要原則——賬實分離。其次，為規范和加強國有文物文化資產管理，維護資產的安全和完整，對文物文化資產中的文物藏品的征集鑒定、經費預算、藏品保管、藏品使用、保護修復、藏品處置和財務資產管理等內容形成《文物文化資產管理辦法》。通過修訂《文物資產管理流程梳理》完善藏品征集、出入庫、文保、盤點、處置流程的崗位控制，形成有效的管理閉環，加強文物資產的安全保護及文物資產財務信息真實可靠性，最大限度保障文物資產賬賬相符。
2.完善文物資產財務核算基礎。
文物文化資產是指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或永久保存的典藏。文物資產本身具有經濟屬性，但其無法進入商品流通，所以無法實現其經濟價值，與其他資產所表現的經濟屬性為主存在較大區別。同時，文物文化資產的取得渠道與其他資產頗有不同，文物事業單位文物資產的獲得渠道主要為歷史遺留、傳承、考古發掘和隸屬關系改變所得；部分文物是通過征集、拍賣、借助貨幣交換、商品流通、捐贈、依法交換等方式獲得。正因文物文化資產的這些異質性，如果簡單生硬地照搬普通資產的處理方法，許多實際操作中的問題無法得以解決。故不能將文物文化資產作為存貨、固定資產、金融資產、無形資產等進行核算。
所以，湘博首先把博物館文物資產的計量研究作為文物資產管理體系構建項目中的重要組成部分。目前，部分博物館并未將藏品納入資產體系進行賬目管理，文物藏品實物賬中只體現藏品的數量和品級等狀態描述信息，未能明晰、完整的反映藏品的價值信息。針對這種情況，湘博項目組提出重點在于完善文物資產財務核算職能，統一文博單位核算標準和方法。首先，兼顧文物創建文物資產財務資產卡片，規范文物資產的初始確認和后續計量；卡片信息要素指標要求具有立體多維度、普遍性與代表性。其次，針對文物特殊屬性，根據文物的不同取得方式、不同計價方法選擇不同的計價依據，加強清理處置工作力度，對多種原因形成的文物資產遺留問題，定期組織開展資產核查，做到資產賬實、賬賬、賬表相符。
3.升級藏品信息化系統。
升級藏品信息化系統，才能實現文物信息數據的有效同步共享。湘博在試點中通過財務人員與業務人員的認真梳理、專業判斷，現已將2014-2018年入館有取得成本記錄的文物藏品通過“文物文化資產”科目實施賬務核算；其余文物藏品納入財務備查登記；后續規劃清理以前年度文物信息，將符合計價確認條件的文物藏品分批調整至“文物文化資產”科目；將原“圖書”科目中符合文物確認條件的文獻類圖書調整至“文物文化資產”科目；并在實施中對文物資產的賬務處理、資產管理、預算管理、績效管理等方面積累了一定思考。試點工作中將修訂出臺的文物文化資產內控管理制度中涉及的流程控制節點固化到藏品系統，搭建動態全生命周期的藏品管理系統，力圖實現對文物文化資產卡片管理、變動管理、處置管理、賬表管理等各項功能，滿足文物文化資產的動態管理要求。從而實現藏品信息在系統間傳遞的模型化、連續化和準確化。最終目標是實現文物文化資產全生命周期中各個時點文物的實時信息透明化、移動狀態可視化、管理控制智能化。實踐表明，升級藏品信息化系統可以加強文物資產的安全保護及文物資產財務信息真實可靠性，最大限度保證文物資產賬賬相符。也可以滿足不同部門不同時點下保管、調撥、出入庫、保護、修復、展覽等動態需求，將內控管理體系下文物資產管理流程控制點固化到文物藏品系統中，確保了文物藏品系統搭建的實效性。
4.創建完善雙系統的接口規范。
目前文博單位普遍存在文物藏品和財務核算雙系統并行、信息互通存在障礙的情況，探索推進文物資產管理信息系統與財務系統的有效銜接，創建雙系統接口規范，逐步實現雙系統間管理數據互通共享，是建立健全文物資產動態管理機制的重要一環。
湘博遵循“總體規劃、分步建設”的思路，嚴格按照組件化規劃、分層構建的思想，從實際需求出發，通過升級信息系統外圍組成部分，從2018年開始，匯集財務、保管、文保、陳列等多部門對現行文物藏品系統檔案信息、數據標準進行反復梳理研討，提出藏品系統與財務管理系統數據對接聯通的具體設想、管理的具體流程，由兩大軟件技術服務商協作將規劃轉化為雙系統接口技術規范，將藏品管理系統征集、出入庫、文保、月末盤點、處置多個時點的單向數據推送，實現雙系統間信息數據實時共享和低勢能流動。從技術層面保證了建立契合資產管理、內控管理、財務管理要求的文物資產交換數據元標準和數據接口規范。具體做法為：首先核對原系統內藏品套件數與財務系統套件數，確保初始信息一致；針對新征集文物，則依照《文物文化資產管理流程梳理》錄入新征集藏品的信息要素，相關信息推送至財務系統；財務系統依據合同、原始票據生成支出報銷單，根據藏品系統推送的藏品信息生成完善藏品卡片信息，生成征集藏品入賬憑證。藏品出入庫、修復或有其他狀態變動時，也根據《文物文化資產管理流程梳理》庫存實時變動后的狀態信息推送至財務系統，提示財務人員確認。尤其在文物保護修復過程中，系統會增設修復過程中設計費、檢測費、委托業務費、勞務費等費用名稱和金額的子項若干，修復鑒定書（上傳），相關信息推送至財務系統，財務系統依據合同、原始票據生成支出報銷單，費用發生時若無修復鑒定書等資本化依據時予以費用化；有相應依據時予以資本化；前期費用化的后期有依據時調整予以資本化。每至月末、季末、年底或定期盤點時，藏品系統與財務系統可通過生成匹配單來實現賬賬核對確認。
5.啟動藏品資產績效評價。
在文物文化資產管理體系的建立中，湘博引入了全面預算績效管理評估體制，科學設置藏品管理績效評價指標體系，由藏品全生命周期各個生命節點的相關部門及監督部門依照既定的藏品管理績效評價標準、評價方法、評價體系進行考核、判斷并依照相對應的獎懲制度進行藏品管理總結。提請主管部門、財政部門審定的文物資產第三方專業評估機構，或搭建文物資產專業評估專家庫，通過從組織形式、評價方法、專業權威性、實效性等多角度考評，強化“專業評估計價”這一計價依據的實操性與有效性。績效評價的結果將客觀真實反映文物文化資產管理效果，并將考評結果與部門、個人的年度績效綜合評定掛鉤，提升文物資產管理利用效率。
三、特色與創新
一年多以來，湘博對于構建文物文化資產管理體系的探索取得了一定的成效。其探索工作的特色與創新有以下四點：
1.以“文物文化資產”為著眼點，推動了“文物”與“資產”概念的結合。
湘博的“博物館文物文化資產管理體系構建研究”，著眼于“文物”這一特殊資產，在研究國內外成功經驗和對國內國情進行充分調研的基礎上，對“文物文化資產管理體系”進行了一次全新的構建和界定。該體系構建了財務系統中文物文化資產管理模塊，并探索構建符合政府會計改革要求、契合文物屬性需求的博物館文物文化資產卡片，明確文物文化資產價值計量方法選擇及賬務核算要求，對文物資產的初始確認和后續計量進行進一步規范，具有前瞻性和可操作性，對國家文物管理部門在文物文化資產管理工作研究探索階段具有借鑒意義。
2.以事業單位內部控制理論為指導思想，實現了博物館各部門的管理需求與文物文化資產管理信息系統的結合。
從文物文化資產的功能來看，文物征集、陳列、科學研究等方面的工作都是文物文化資產管理工作流程的關鍵點；從文物文化資產管理的具體操作來看，庫房管理、安全保管保衛、保護修復等方面的工作都是文物文化資產管理工作的重要環節。因此，為實現科學管理，需要結合事業單位內部控制理論。以內部控制為指導思想對文物文化資產進行管理，會衍生出博物館諸多管理需求，包括基于文物文化資產的風險管理、全生命周期管理、全流程管理等管理理念的綜合決策，于是，湘博在現有藏品系統基礎上，增加實時記錄以追蹤藏品入庫、出庫、在館位置、狀態，將文物資產管理提升到閉環管理層次，實現了文物信息在系統之間傳遞的連續化和準確化，全生命周期各個時點文物的實時信息透明化、移動狀態可視化、管理控制智能化等。
3.以全面預算績效管理評估體制為抓手，推動了文物管理資產化與價值化的結合。
湘博在構建文物文化資產管理體系的過程中，健全了文物文化資產運營中的預算管理與績效評價指標庫，啟動了契合文物文化資產管理績效評價的整體績效考評機制建設，嘗試將考核結果與部門及個人的年度績效評定相掛鉤。規劃通過動態全生命周期的文物文化資產運營系統及財務系統實現：在預算階段促進資源配置合理化；在運營階段及時掌握文物文化資產在征集、鑒證、保管、維護、出入庫等環節的信息；在績效評估階段以全面預算績效評價制度和文物文化資產管理績效評價指標庫為標準，以強化單位財務監督、審計監督在資產管理中的作用，由監督部門撰寫各部門各崗位的績效評價報告并分析，及時發現文物文化資產管理方面的缺陷并進行修正，最終達到提高管理效率，完善管理制度、實現資產效益最大化的效果。
四、成果與意義
經過一年多的積極探索推進，2019年9月，湘博承擔的“博物館文物文化資產管理體系建設”項目順利通過國家文物局的結項評審，成果頗豐：確定了涉及藏品管理的各部門機構設置、職能調整方案，出臺了館藏文物文化資產管理辦法（暫行）及工作流程，制訂了館藏文物文化資產管理績效評價指標。對藏品管理系統實施了全生命周期的動態技術升級，藏品管理與財務管理雙系統的數據對接于2019年9月順利實現。文物文化資產信息系統基本形成部門崗位職責明晰，內部控制制度規范，生命周期動態覆蓋，藏品數據對接互通，線上實時賬賬核對的完整鏈條。在9月的結項報告會上，國家文物局及相關專家一致認為，該項研究建成的博物館文物資產管理體系達到國內領先水平，不僅適用于湖南省博物館，對于全國其他博物館的文物資產管理體系建設都具有極大借鑒意義。項目組提出的相關建議將被采納入國家文物局正在制定中的《國有文物文化資產管理暫行辦法》等管理制度。
如何管理、利用好珍貴的國有文物文化資產資產為國民大眾提供更好的文化服務，是2008年免費開放之后國有博物館的工作重心。當下的博物館必須以政府會計改革與事業單位內部控制為契機，規范和加強文物文化資產管理，這既是新形勢下對藏品工作提出的新要求與新任務，又是新時代做好藏品工作的新機遇和新抓手。此項研究與實踐的推進也是湘博在文物資產管理領域業財融合建設的積極嘗試。通過對文物事業單位業務流程的梳理，在對業務流程進行重新設計的過程中，將業務與財務的關聯要素予以融匯考慮，以推進在文物的征集、鑒定、收藏、盤點等流程的相關信息通過系統聯動向財務部門及時推送，弱化業務部門與財務部門之間的信息不對稱現象，強化對文物這一特殊資產的有效管理。一方面，深入推進文物文化資產管理，有利于理順博物館文物管理體制。另一方面，深入推進文物文化資產管理，有利于更好地貫徹落實十九大報告中“加強文物保護利用和文化遺產保護傳承”的提議與習近平總書記“讓文物活起來”的指示，能夠更好地發揮文物文化資產的多重效益，提升文物對于促進經濟社會發展、增強國家文化軟實力的重要作用。
