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 本文作者：秦燕
消費稅是實行單一環(huán)節(jié)征收的流轉稅，其征收環(huán)節(jié)通常在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，部分應稅消費品的征收環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)。現(xiàn)行消費稅政策，對卷煙、超豪華小汽車等特定消費品，在生產(chǎn)、進口環(huán)節(jié)征稅的基礎上，加征一道批發(fā)或零售環(huán)節(jié)消費稅。本文就來梳理一下在批零環(huán)節(jié)征收的消費稅時，實操中需關注的事項。

零售環(huán)節(jié)征收消費稅的貴重首飾
現(xiàn)行消費稅稅目稅率表中，貴重首飾及珠寶玉石稅目有兩個子目，其中金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品，在零售環(huán)節(jié)征收消費稅，稅率為5%；其他貴重首飾和珠寶玉石，依舊在生產(chǎn)、進口環(huán)節(jié)按10%的稅率征收消費稅。
最早改為零售環(huán)節(jié)征收消費稅的是金銀首飾。自1995年1月1日起，金銀首飾消費稅的納稅環(huán)節(jié)由原來的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收。《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關問題的通知》（財稅字〔1994〕95號）對改為零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾，剔除鍍金（銀）、包金（銀）首飾，以及鍍金（銀）、包金（銀）的鑲嵌首飾，將其范圍限于金、銀和金基、銀基合金首飾，以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾（以下簡稱金銀首飾）。需要注意的是，金銀首飾消費稅改變納稅環(huán)節(jié)以后，用已稅珠寶玉石生產(chǎn)的鑲嵌首飾，在計稅時一律不得扣除買價或已納的消費稅稅款。
繼金銀首飾消費稅征收環(huán)節(jié)后移之后，《財政部、國家稅務總局關于鉆石及上海鉆石交易所有關稅收政策的通知》（財稅〔2001〕176號）規(guī)定，自2002年1月1日起，對鉆石及鉆石飾品消費稅的納稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)、進口環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)。次年，《財政部、國家稅務總局關于鉑金及其制品稅收政策的通知》（財稅〔2003〕86號）規(guī)定，自2003年5月1日起，鉑金首飾消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收。至此，零售環(huán)節(jié)征收消費稅的三類金銀首飾全部轉型到位。
批發(fā)環(huán)節(jié)加征消費稅的卷煙
自2009年5月1日起，《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅〔2009〕84號）對從事卷煙批發(fā)業(yè)務的單位和個人，在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道5%的從價稅。注意這里批發(fā)環(huán)節(jié)加征的從價稅，僅指從事批發(fā)業(yè)務的納稅人銷售給非從事批發(fā)納稅人的情形，對從事批發(fā)業(yè)務的納稅人之間銷售的卷煙，不征收批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅。
自2015年5月10日起執(zhí)行的《財政部 國家稅務總局關于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號），對卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)采取復合計稅方法，將從價稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。需要注意的是，卷煙消費稅是在生產(chǎn)和批發(fā)兩個環(huán)節(jié)征收，對零售環(huán)節(jié)并不征收。但對兼營卷煙批發(fā)和零售業(yè)務的納稅人，要求其分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售額、銷售數(shù)量，對未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，按照全部銷售額、銷售數(shù)量計征批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅。
零售環(huán)節(jié)加征消費稅的超豪華小汽車
為了引導合理消費，促進節(jié)能減排，《財政部、國家稅務總局關于對超豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知》（財稅〔2016〕129號）規(guī)定，自2016年12月1日起，在“小汽車”稅目下增設“超豪華小汽車”子稅目，對單價130萬元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車，在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費稅基礎上，加征一道零售環(huán)節(jié)從價消費稅，稅率為10%。超豪華小汽車零售環(huán)節(jié)納稅人，為銷售超豪華小汽車給消費者的單位和個人。國內(nèi)汽車生產(chǎn)企業(yè)直接銷售給消費者的超豪華小汽車，消費稅稅率按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅率和零售環(huán)節(jié)稅率加總計算，其消費稅應納稅額計算公式為，應納稅額=銷售額×(生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅率+零售環(huán)節(jié)稅率)。為做好政策銜接，對2016年11月30日（含）之前已簽訂汽車銷售合同，但未交付實物的超豪華小汽車，自12月1日（含）起5個工作日內(nèi)，納稅人持已簽訂的汽車銷售合同，向其主管稅務機關備案。對按規(guī)定備案的不征收零售環(huán)節(jié)消費稅；未備案以及未按規(guī)定期限備案的，按規(guī)定征收零售環(huán)節(jié)消費稅。
批零環(huán)節(jié)消費稅的風險事項
征收環(huán)節(jié)后移，給消費稅的征收管理提出更高要求，特別是金銀首飾消費稅后移至零售環(huán)節(jié)，在實務中需關注以下六方面稅收風險事項。
1.準確核算應稅與非應稅項目。具體包括兩類情形，一是，對既銷售金銀首飾又銷售非金銀首飾的納稅人，應分別核算銷售額。凡劃分不清或不能分別核算的，凡在零售環(huán)節(jié)銷售的，一律按金銀首飾征收消費稅。金銀首飾與其他產(chǎn)品組成成套消費品銷售的，應按銷售額全額征收消費稅。二是，兼營生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售業(yè)務的納稅人，應分別核算銷售額，未分別核算銷售額或者劃分不清的，一律視同零售征收消費稅。特別在人民銀行取消對黃金制品生產(chǎn)、加工、批發(fā)以及零售業(yè)務審批之后，因金銀首飾消費稅僅在零售環(huán)節(jié)征收，批發(fā)環(huán)節(jié)無需繳納消費稅，尤其應關注批發(fā)單位與零售單位的區(qū)分，以及批零兼營單位的批發(fā)和零售業(yè)務的準確劃分。
2.把握以舊換新方式銷售額的確定。采取以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，按實際收取的不含增值稅的全部價款確定消費稅計稅依據(jù)。在以舊換新銷售方式中，這種允許剔除舊貨物對應作價的計稅方法，是金銀首飾消費稅所特有的計稅處理方式。
3.關注委托銷售方式消費稅的處理。受托代銷金銀首飾的，以受托方為消費稅納稅人。根據(jù)代銷方式不同，消費稅處理方式也有所不同。如以收取手續(xù)費方式代銷，根據(jù)所代銷金銀首飾銷售額的一定比例向委托方收取手續(xù)費的，按實際銷售價格計算繳納消費稅，相應沖減代銷收入；如雙方約定協(xié)議價，委托方按協(xié)議價收取所代銷金銀首飾貨款的，實際銷售額與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方消費稅處理與自購自銷相同。
4.注意一并銷售的包裝物處理。金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也無論會計上如何核算，均應并入金銀首飾的銷售額，計征消費稅。
5.正確處理用于其他用途的金銀首飾。從事生產(chǎn)、批發(fā)、零售業(yè)務的納稅人將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，應按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據(jù)征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
6.理順帶料加工計稅依據(jù)確定順序。以帶料加工方式銷售的金銀首飾，應按受托方銷售同類金銀首飾的銷售價格，確定計稅依據(jù)征收消費稅。沒有同類金銀首飾銷售價格的，方可按照組成計稅價格計算納稅，組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－金銀首飾消費稅稅率）。
特別提示：此外，還需注意避免一個誤區(qū)。免稅商店銷售金銀首飾也要繳納消費稅。隨著經(jīng)濟水平提升，疊加消費升級影響，奢侈品消費規(guī)模擴大，免稅商店也逐步走入普通消費者的生活。所謂免稅商店，是向特定銷售對象銷售免稅商品的商店，主要設在出入境口岸的機場、車站、港口等地。這里的特定銷售對象，是已辦完出境手續(xù)即將離境或尚未辦理入境手續(xù)的旅客。所銷售的免稅商品，由免稅商店從國外購買，存放在海關指定的倉庫、場所，并受海關監(jiān)管。免稅商品所免征的稅種包括關稅，進口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅等，對其銷售環(huán)節(jié)應納的消費稅并不免征，即零售金銀首飾需按5%稅率繳納消費稅。但存在一種特殊情形，即在海關隔離區(qū)的免稅商店，或在市內(nèi)銷售但在海關隔離區(qū)提取的免稅商店銷售的免稅貨物。該銷售行為雖發(fā)生在國境以內(nèi)，但卻是關境之外，此類情形下零售金銀首飾不征收消費稅。
(作者單位：國家稅務總局泗洪縣稅務局)