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王國弘
《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（下稱《政府會計制度》）要求各行政事業單位自2019年1月1日起對固定資產等有關資產計提和補提折舊。那么，實提折舊和虛提折舊有何區別？提取的范圍主要包括哪些資產？到底應該如何計提？如何補提？本文就這些問題予以探討。
由“虛提”到“實提”的轉變
固定資產等資產實現了由“虛提折舊”到“實提折舊”的變化，是《政府會計制度》的一大創新和歷史轉變。
虛提折舊。原《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》規定：一般行政、事業單位（醫院、高校、科學事業單位等除外）應當對除文物和陳列品、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的固定資產以外的其他固定資產計提折舊。實行“虛提”折舊的處理方法，即在計提折舊時沖減資產基金（行政單位）、非流動資產基金（事業單位），而非實際計入支出或費用。按月計提固定資產折舊時，按照實際計提金額，借記“資產基金——固定資產”“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊——固定資產累計折舊”科目。這一處理兼顧了預算管理和財務管理雙重需要，既不影響行政事業單位支出的預算口徑，又有利于反映資產隨著時間推移和使用程度發生的價值消耗情況，促進事業單位落實“實物管理與價值管理相結合”的資產管理理念和原則，在以收付實現制為主要核算基礎的預算會計制度體系中具有一定的現實意義。
實提折舊。《政府會計制度》與原制度相比，主要創新和變化其中之一就是全面確立“實提”折舊的政策要求。
據了解，《政府會計制度》基于權責發生制會計核算要求，對政府會計主體固定資產折舊做出統一規范，要求固定資產應計提的折舊根據用途直接計入當期費用或者相關資產成本。相對于現行的規定，這是一種“實提”折舊的做法，有利于客觀真實反映資產價值，有利于推進政府成本會計核算與管理，有利于權責發生制政府財務報告的編制。
提取折舊資產范圍應當明確
按照《政府會計制度》與《政府會計準則第 3 號——固定資產》的規定，固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過 1 年（不含 1 年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。固定資產一般分為6類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。單位價值雖未達到規定標準，但是使用年限超過1年（不含 1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等， 應當確認為固定資產。下列固定資產應當提取折舊：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；家具、用具等。《政府會計準則第 3 號——固定資產》第十七條指出，下列各項固定資產不計提折舊：文物和陳列品；動植物；圖書、檔案；單獨計價入賬的土地；以名義金額計量的固定資產。
同時，《政府會計制度》明確，行政事業單位計提折舊的資產已不僅局限于固定資產，公共基礎設施、保障性住房等資產，同樣需計提和補提折舊。
折舊原則與“過去”截然相反
按照現行有關制度規定：當月新增固定資產當月不計提折舊，下月開始計提折舊；當月減少固定資產當月照提折舊，下月開始不計提折舊。
而《政府會計制度》與《政府會計準則第 3 號——固定資產》應用指南對固定資產計提折舊原則做出了截然相反的規定：固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。
同時指出，固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。已提足折舊的固定資產，可以繼續使用的，應當繼續使用，規范實物管理。
做出這樣的規定主要是基于當今互聯網時代信息傳遞速度大大提升的考慮和權責發生制會計核算基礎的要求及會計穩健性原則的體現。
如何計提“固定資產”等折舊
落實“實提”折舊的政策要求，弄清楚固定資產的開始使用日期、使用年限、原值、使用部門等要素，是計提折舊的基礎。建議從實物管理的角度對單位實際擁有的固定資產進行實物清查，并與固定資產進行賬務核對，確定盤盈、毀損、報廢及盤虧資產。固定資產清查的范圍主要包括土地、房屋及建筑物、通用設備、專用設備、交通運輸設備等。
按月計提固定資產折舊時， 按照應計提折舊金額，借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產”“累計折舊”科目。
經批準處置或處理固定資產時， 按照所處置或處理固定資產的賬面價值，借記“資產處置費用”“無償調撥凈資產”“待處理財產損溢” 等科目， 按照已計提折舊，借記“固定資產”“累計折舊”科目， 按照固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。
單位計提融資租入固定資產折舊時，應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租入固定資產所有權的，應當在租入固定資產尚可使用年限內計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租入固定資產所有權的，應當在租賃期與租入固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊。
各行政事業單位對于登記新賬時首次確認的公共基礎設施、保障性住房，應當于2019年1月1日以后，按照其在登記新賬時確定的成本和尚可使用年限計提折舊（攤銷）。
但財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》(財會〔2018〕34號)進一步明確：尚未入賬的存量公共基礎設施在國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限作出規定之前，在2019年1月1日初始入賬后暫不計提折舊（攤銷）。單位之前已經核算公共基礎設施且計提折舊（攤銷）的，在新舊銜接時以及執行政府會計準則制度后可繼續沿用之前的折舊（攤銷）政策。
如何補提“固定資產”等折舊
《關于印發＜政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表＞與＜行政單位會計制度＞＜事業單位會計制度＞有關銜接問題處理規定的通知》 （財會〔2018〕3號）明確要求對新賬的相關財務會計科目余額按照新制度規定的核算基礎進行調整，其中一項最主要的工作就是補提折舊。單位在原賬中尚未計提固定資產折舊、公共基礎設施折舊（攤銷）、保障性住房累計折舊的，應當全面核查截至2018年12月31日固定資產、公共基礎設施、保障性住房的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度規定于2019年1月1日對尚未計提折舊的固定資產、公共基礎設施、保障性住房補提折舊，按照應計提的折舊金額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科目。
單位在原賬的“固定資產”科目中核算了按照新制度規定應當記入“公共基礎設施”“保障性住房”科目內容的，應當比照前款規定補提公共基礎設施折舊、保障性住房折舊，按照應計提的折舊金額，借記“累計盈余”科目，貸記“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科目。
實際上就是要求對所有未計提折舊的固定資產、公共基礎設施、保障性住房等都要按照已使用年限全部補提折舊。
新制度設置了“固定資產累計折舊”“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科目。該類科目的核算內容與原賬“累計折舊——固定資產累計折舊”“累計折舊——公共基礎設施累計折舊”“累計折舊——保障性住房累計折舊”科目的核算內容基本相同。單位已經計提了固定資產折舊并記入“累計折舊——固定資產累計折舊”“累計折舊——公共基礎設施累計折舊”“累計折舊——保障性住房累計折舊”科目的，轉賬時，應當將原賬的“累計折舊——固定資產累計折舊”“累計折舊——公共基礎設施累計折舊”“累計折舊——保障性住房累計折舊”科目余額，轉入新賬的“固定資產累計折舊““公共基礎設施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科目，實際上就是由原來的明細科目升級計入到一級科目的變化。
單位在原賬的“固定資產”科目中核算了按照新制度規定應當記入“公共基礎設施”“保障性住房”科目的內容，且已經計提了固定資產折舊并記入“累計折舊——固定資產累計折舊”科目的，轉賬時，應當將原賬的“累計折舊——固定資產累計折舊”科目余額中屬于公共基礎設施累計折舊（攤銷）、保障性住房累計折舊的金額，分別轉入新賬的“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科目，實際上就是對原“累計折舊——固定資產累計折舊”科目余額的一個拆分。
財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強資產核算的通知》(財會〔2018〕34號)進一步明確：尚未入賬的存量公共基礎設施在國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限作出規定之前，單位在2019年1月1日公共基礎設施首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷）。
