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交通運輸部東海航海保障中心寧波通信中心 許 鵬
【摘 要】預算結余與本年盈余的差異情況說明表（以下簡稱差異說明表）因涉及調整欄目眾多且編制方法復雜而成為會計實務的難點之一。而《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》未對其如何編制做出任何講解，這不利于財務工作者正確編制該表，文章擬通過案例對差異說明表中的一些難點做出分析，并就該表的結構特點及與其他會計報表的勾稽關系進行總結。同時
探討了在日常會計核算中如何通過輔助核算實現對該表各欄目的日常統計以及對相應的統計流程，以期為廣大財務工作者正確理
解并編制該表起到拋磚引玉的作用。
【關鍵詞】預算結余； 本年盈余； 差異； 說明； 編制
【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）14-0136-05
一、導言
按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的規定，行政事業單位應在財務報表附注中填制表格以說明預算結余與本年盈余的差異情況。其作用是將以收付實現制為基礎的預算結余調整為以權責發生制為基礎的本年結余。該表可以解釋預算報表和財務報表之間盈余的差異，集中體現了這次政府會計制度改革的中心思想：要建立政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。所以差異說明表雖放在財務報表附
注中予以體現，但對管理者而言，其重要性不言而喻。國內學者也對本年盈余和預算結余的差異類型及該表如何進行編制進行了研究。比較具有代表性的是賀勇于 2018 年提出將這些差異歸類為“收支確認時點不同”“收支類型不同”及“不形成貨幣資金的差異”三種類型[ 1 ]，以及王淑霞于 2018 年提出應使用和銀行余額調節表編制方法一致的方法來編制差異說明表。本文擬在這兩種代表性觀點上繼續探討該表在實際編制過程中可能遇到的難點，并舉例說明如何編制。
【作者簡介】許鵬（1982— ），男，四川綿陽人，交通運輸部東海航海保障中心寧波通信中心財務負責人，會計師，研究方向：內部控制與財務管理
二、差異說明表分析
（一）結構分析
從差異說明表的結構來看，該表分為三個部分：本年 預算結余、差異調節及本年盈余。其主體部分是差異調節， 分重要事項的差異和其他事項的差異兩部分。
將差異說明表和征求意見稿中的預算差異與凈資產差異調節表比較來看：差異說明表將“償付應付款項、預計負債的支出”“預付款項和暫付款的支出”欄目合并為“支付應付款項、預付款項的支出”欄目；“收到已預付款項賬款確認的預算收入”和“預收賬款確認的收入”合并為“收到應收款項、預收賬款確認的預算收入”欄目；“固定資產和公共基礎設施折舊費用”及“無形資產攤銷費用”“攤銷費用”合并為計提折舊費用和攤銷費用。同時將沒有合并的欄目及保留欄目以外的欄目全部放在了其他事項差異中加以反映，使差異說明表集中反映行政事業單位日常經營業務而變得更加簡潔。將這兩張表加以對比分析的主要作用是可以借此了解其他差異事項欄目所反映的主要會計事項，以方便在填制該欄目時采用直接計算的方法，而是不了解情況不得不在填列時采取倒擠的方法。
將重要事項的差異欄基于資產負債表角度分析來看 可分為兩類。一類是與流動資產和流動負債相關聯的差 異，這些欄目與存貨、應收應付款、預收預付款、借款等相 關，其差異主要是收支確認時點不同所形成的差異，一般 為暫時性差異，即本期產生的差異在下期基本就能消除。該類欄目的取數通常情況下為各相應科目的期末余額。另 一類是與“非流動資產”相關聯的差異，這類欄目與固定資 產、非貨幣資產、折舊等相關，其差異主要是“收支類型不 同”形成的差異及“不形成貨幣資金”的差異，一般為“半永 久性差異”和“永久性差異”。這多是因非流動資產需要在 一個較長的時間內進行費用攤銷的特點所決定的。該類欄 目因所涉及的會計科目多和其他會計科目關聯，因此在填 制的時候多采用分析法來填制。
（二）預算結余與本年盈余差異恒等式的分析
如果沒有預算外收支，作為差異說明表起點的預算結 余實際上就是年底資產負債表所反映的貨幣資金余額，而 作為差異說明表終點的本年盈余則為資產負債表未進行 利潤分配前的本年盈余。可以看出，相較于現金流量表，兩 者都是對年末貨幣資金與本年盈余之間的差異事項進行 調整，區別主要有二：一是兩者的調節方向相反，二是兩者 調整的思想不一致。現金流量表主要查找經營活動、籌資、
投資三類差異；而差異說明表則采取列舉法著重找出預算結余和本年盈余非現金收入和費用之間的差異。但總體說來，可參照現金流量表的直接和間接法調節公式編制預算結余與本年盈余差異的直接和間接法調節公式。
直接按照差異說明表給出的調整欄目將預算結余調整為本年盈余的計算方法為直接法。其公式如下：本年盈余 = 預算盈余 + 財務會計確認收入而預算會計未確認的收入 + 預算會計確認為支出但財務會計未確認的費用 - 當期預算會計確認為收入但財務會計未確認的收入 - 財務會計確認為費用但預算會計未確認的支出其他差異。
采用間接法編制現金流量表的公式可簡單表達為： 凈現金流量 = 凈利潤 - 非現金盈余。采用間接法編制差異說明表的公式為：預算結余 = 本年盈余 - 非現金盈余 - 不影響凈利潤的現金凈額[ 2 ]。相較于現金流量表間接法公式，預算結余間接法公式多了一個不影響凈利潤的現金凈 額，是因為現金流量表的間接法僅將凈利潤調整為經營活 動的現金流量。不影響凈利潤的現金金額實際上相當于現 金流量表中投資和籌資現金流量的差異。
（三）差異說明表與其他財務報表之間欄目的勾稽關系
預算結余為財務報表中收入費用表的最后一欄，本年盈余為預算會計報表中“預算收入支出表”最后一欄，本年盈余加上預算外收支結余為現金流量表中的最后一欄，本年盈余加上本年凈資產變動數為凈資產變動表本年數的最后一欄。這些勾稽關系屬于強制性關系，如果不一致，則該表一定填制錯誤。
三、難點解析
（一）“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目中如何將收付實現制下的貨幣資金支出調整為權責發生制下的賒購或預付支出
差異說明表的填制規則是基于本年的存貨及政府儲備物資都是本年發生且全部采用貨幣資金支付。這與“支付應付款項、預付賬款的支出”沒有關系。而在實際中，企業可能既采取賒購的方式也可能采取預先付款的方式購買存貨，即部分存貨成本會和預付賬款、應付賬款科目產生聯系。這里先給出這兩個欄目的對應關系：凡是當期為取得存貨、政府儲備物資所發生的支出為貨幣資金，則應將其發生額填列在“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目；凡是當期償付前期為取得存貨、政府儲備物資所發生的支出額則當期應填列在“支付應付款
項、預付賬款的支出”欄目。
例 1：某事業單位期初存貨 10 件，單價 1 萬元，賬面
價值為 10 萬元。本期購進存貨 5 件，單價 1.2 萬元；本期領取存貨 5 件，領取存貨采用先進先出法。期末存貨 10件， 賬面價值為 11 萬元。期末存貨賬面價值相較于期初存貨
賬面價值增加 1 萬元。
情況 1：本期存貨的取得全部采用貨幣資金購買。當期為取得存貨發生貨幣資金支出 6 萬元，領用存貨發生的費
用支出為 5 萬元，按照制度，為取得存貨、政府儲備物資等
計入物資成本的支出欄目應為 6 萬元，“發出存貨、政府儲
備物資等確認的費用”欄目應為 5 萬元。兩者之間的差異
為 -1 萬元，即本期預算結余虛減 1 萬元。很顯然，這 1 萬
元的差異是由于存貨領取的計價方式不同所造成的
（1.2×5-1×5）。
情況 2：本期存貨的取得全部采用賒購方式。期初存
貨的取得所產生的應付賬款為 10 萬元，本期增加的存貨
所產生的應付賬款為 6 萬元，期末應付賬款賬面價值余額為 16 萬元。本期領用存貨發生的費用支出為 5 萬元，按照制度“：為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目應為 0 萬元，“發出存貨、政府儲備物資等確認的費
用”欄目應為 5 萬元。兩者之間的差異為 -5 萬元，即本期
預算結余虛增 5 萬元。這 5 萬元的差異完全取決于上期存貨的采購金額（0-5×1）。
情況 3：存貨的取得部分采用貨幣資金購買方式。假
定期初存貨所產生的應付賬款為 10 萬元，本期付款 3 萬
元，本期增加的存貨產生的應付賬款為 6 萬元，期末應付
賬款的賬面價值為 13 萬元，按照制度：“為支付應付款項、
預付賬款的支出”欄目填列 3 萬元，“為取得存貨、政府儲
備物資等計入物資成本的支出”欄目應為 0 萬元，“發出存
貨、政府儲備物資等確認的費用”欄目應為 5 萬元。兩者之
間的差異為 -2 萬元，即本期預算結余虛增 2 萬元。這 2
萬元的差異分由存貨領取的計價方式不同造成的 1 萬元差異（1.2×5-1×5）及本期購買存貨所使用的貨幣資金支 出 3 萬元（0-3）所造成的差異（1.2×5-1×5+0-3）。
情況 4：本期存貨的取得全部采用預付款的方式。假
定期初存貨所產生的應付賬款為 10 萬元，預付存貨賬款
6 萬元。上期預付款所產生的存貨本期全部收到，期末應
付賬款的賬面價值為 10 萬元，按照制度：上期為“支付應
付款項、預付賬款的支出”欄目填列 6 萬元，預算結余虛減
6 萬元；本期“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本
的支出”欄目應為 0 萬元，“發出存貨、政府儲備物資等確
認的費用”欄目應為 5 萬元。兩者之間的差異為 5 萬元，即
本期預算結余虛增 5 萬元。這 5 萬元的差異完全取決于上期存貨的采購金額（0-5×1）。上期與本期的預算差異合計為 1 萬元。這 1 萬元的差異是由存貨領取的計價方式不同造成的（1.2×5-1×5）。
（二）“取得借款確認的預算收入”欄目一般應根據預算會計科目債務預算收入余額填列，但為什么債務預算收入并不是財務會計科目短期借款和長期借款的合計
這是因為某些短期借款在財務會計中屬于經營活動而非財務活動，相應地在預算會計中要計入經營預算收入而非債務預算收入。
例 2：某事業單位需籌集資金 9 萬元，有兩種方案可
以選擇：一是將本期收到的將于下年到期的 10 萬元商業
票據用于貼現，貼現費用 1 萬元，實際收到 9 萬元。根據制
度，“取得借款確認的預算收入”欄填列 0 萬元，“其他差異
事項”填列 9 萬元（-1+10）。二是向銀行借款 9 萬元。根據
制度，“取得借款確認的預算收入”欄填列 9 萬元。
（三）“償還借款本息支出”欄目的利息支出為什么不
填列預算會計科目其他支出所反映的全部利息支出
至少有兩種情況會導致其產生差異：一是因為在收付實現制中，利息所涉及的其他支出，在權責發生制中有兩方面的用途，直接在當期費用化列支的利息費用和在當期資本化列支的利息費用。二是因為跨期支付利息所產生的差異。
例 3：某事業單位“應付利息”期初余額為 10 萬元，本期應付利息增加 2 萬元，減少 2 萬元。期末應付利息余額
為 10 萬元。本期產生新的借款 10 萬元。
情況 1：期初應付利息全為費用類利息，本期發生應付利息的增加額中有 1 萬元為資本化利息，1 萬元為費用化利息。本期發生利息支出全部由貨幣資金列支并計入“其他支出”中。按照制度：“為購建固定資產等的資本性支出”欄目為 1 萬元“，償還借款本息支出”欄目為 1 萬元，取
得借款確認的預算收入欄目為 10 萬元。三者之間的差異
為 10 萬元（1+1-10），即本期預算結余虛增 8 萬元。
情況 2：期初應付利息 10 萬元中有 1 萬元為資本化利息，9 萬元為費用化利息。本期發生應付利息的增加額中有 1 萬元為資本化利息，1 萬元為費用化利息。本期支付了全部的資本化利息支出并計入“其他支出”中。按照制度：“為支付應付款項、預付賬款的支出”欄目填列 1 萬元，
“為購建固定資產等的資本性支出”欄目為 1 萬元，“償還
借款本息支出”欄目為 0 萬元，“取得借款確認的預算收
入”欄目為 10 萬元。三者之間的差異為 8 萬元（1+1-10），
即本期預算結余虛增 8 萬元。
（四）“為購建固定資產等的資本性支出”欄目與“為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”“償還借款本息支出”“其他差異事項”欄目有什么聯系
通常構建固定資產的方式一般有四種：購買后不需安 裝即達到預定可使用狀態、購買后需安裝后才能達到預定 可使用狀態、自建和捐贈。實務中如果是第一種方式，則直 接在“為購建固定資產等的資本性支出”欄目填列購買金 額即可；第四種方式則在“接受非貨幣資產捐贈確認的收入”欄目按合理可確定的金額填列即可；而第二、三種方 式，因為使固定資產達到預定可使用狀態往往會發生非單 一物品支出，這些物品如果是本期購買的，就會導致“為取 得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出”欄目按存 貨領用金額減少。如果在本期該固定資產有因借款所產生 的利息，且用貨幣資金支付，則會導致“償還借款本息支 出”按支付利息的金額減少；如果本期為構建固定資產所 發生的資本性支出尚未使固定資產達到預定可使用狀態， 則所發生的全部資本性支出在“其他差異事項”欄目反映。
（五）“確認的資產處置費用（處置資產價值）”欄目該
如何填列
一些觀點認為，這個欄目所反映的數字就是單位當年 所有資產處理完畢后發生的盈虧相抵數。其實，有這種觀 點很容易理解。從 2012 年的事業單位會計制度來看，資產處置費用科目的功能和其他支出科目功能類似，與資產 處置費用相對應的待處理財產損益科目的功能與其他支 出對應的待處置資產損益科目功能類似。體現為待處置資 產損益科目具有反映資產處理完畢的盈虧相抵數的功能。從現行企業會計準則來看，資產處置費用與待處理財產損 益和企業會計中營業外支出與資產清理類科目功能類似， 而企業會計準則中資產清理類科目同樣具有反映資產處 理完畢的盈虧相抵數的功能。但在政府會計制度中所定 義的待處理財產損益與待處置資產損益和資產清理類科 目有一點不同：資產處置發生的費用不會全部通過待處 理財產損益科目來中轉。這可以從資產處置費用科目的 定義中看出來：本科目核算單位經批準處置資產時發生 的費用，包括轉銷的被處置資產價值，以及在處置過程中 發生的相關費用或者處置收入小于相關費用形成的凈支 出。很顯然待處理財產損益科目不能中轉的費用至少應包
括轉銷的被處置資產價值，以及在處置過程中發生的相關費用。這直接導致資產處置費用科目反映的費用支出很有可能大于單位當年所有資產處理完畢后發生的盈虧相抵數。
例 4：某事業單位本年轉銷一臺報廢機器，該機器的
賬面價值為 5 萬元，現金資產盤盈 5 萬元，合計發生盈虧
損失 0 萬元。根據制度，“確認的資產處置費用（處置資產
價值）”欄目填列 5 萬元，即本期預算結余虛增 5 萬元。
（六）“其他事項差異”欄目中備抵類科目導致的差異
有什么特點
備抵類科目主要為攤銷類科目如累計折舊。這類科目的最大特點就是財務會計計入費用而預算會計不計入費用。這和資產在初始確認時預算會計計入費用而財務會計不計入費用正好相反。隨著攤銷的逐步進行，這類資產初始確認的差異和攤銷類確認的差異逐漸縮小，直至完全抵銷。例 5：某事業單位年初購置一臺固定資產花費 10 萬
元。初始確認時“為購建固定資產等的資本性支出”欄目填列 10 萬元。該固定資產分 5 年攤銷，每年攤銷 2 萬元，則“其他事項差異”當年及此后的 4 年每年填列 2 萬元，當年這兩個欄目的差異為 8 萬元（10-2）。
四、建議
（一）對差異情況說明表填制準備工作的建議
1.一級預算單位應盡快就涉及差異說明表欄目而政府會計制度本身未予詳細解釋的事項，結合單位自身特點出臺統一處理意見
雖說政府會計制度的制定是在借鑒了國內外預算會 計和企業會計現行做法的基礎上，綜合了多家相關單位的 意見，是一部具有高水準，在多個方面具有創新的制度。但 這畢竟是一部新修訂的制度，在很多方面還需在實踐中進 一步完善。特別是本次政府會計制度整合了很多行業會計 制度，而各個行業都有自己特點。具體應該怎么應用，因政 府會計制度還未出臺相關細則，在實踐中就主要依賴于各 單位會計人員的職業判斷，而職業判斷有強烈的主觀性。所以為了加強會計報表包括差異說明表所提供的信息具 有可比性，一級預算單位應盡快就政府會計制度本身未予 詳細解釋的事項，結合本單位自身特點出臺統一的會計處 理意見。比如差異說明表中折舊費用的正確計提依賴于資 產的準確分類，可在實踐中不是每一類資產都很容易按照 固定資產的分類定義和標準進行歸類，這就需要一級預算 單位在政府會計制度許可的情況下出臺統一的標準。
2.通過在信息化條件下借助輔助核算實現差額說明
表各欄目的日常統計建議
從上文可以看出，差異說明表涉及調整欄目眾多且編制方法復雜。對于業務量簡單的單位可在年底時采用對科目余額表、三欄明細賬等會計報表分析后直接填列。但對于業務量較多的預算單位在年底采用分析法編制該表時一般會遇到取數困難、耗費時間長的問題。這種情況下，可通過在日常核算時，對會計科目實施輔助核算來解決。具體探討如下：
因本次政府會計制度改革，要求預算單位在進行日常 會計核算時采用平行記賬的模式，即在有部門預算的情況 下，對所發生的業務即實施財務會計核算也實施預算會計 核算；而對于沒有部門預算的會計事項僅實施財務會計 核算。所以理論上，對差異事項實施輔助核算有三種方式： 一是對財務會計科目實施輔助核算；二是對預算科目實施 輔助核算；三是同時對財務會計科目和預算會計科目實施 輔助核算。采用哪種方式比較好呢？第三種方式因重復統 計首先被否決，第二種方式在實操中也不可行。主要原因 是差異事項一定和財務會計科目產生聯系而不一定都和 預算會計科目產生聯系。比如半永久性差異中的折舊事 項，以及永久性差異中的捐贈收入事項。所以要采用輔助 核算統計差異事項一定是在財務會計科目中實施。
根據會計恒等式資產 = 負債 + 凈資產 + 收入 - 支出，對財務會計科目可以采用兩種方式實施輔助核算：一是對資產類科目實施輔助核算，優點是科目少；二是對負債、凈資產、收入和支出科目實施輔助核算，優點是直接和差異項目表的收入和支出事項對應起來，反映直觀。單位可根據管理需要擇其一種方式實施輔助核算。設置輔助核算的流程如下：首先，在財務軟件中資產類科目或其他科目下按差異說明表中的 13 項末級欄目明細設置輔助核算。如果財務軟件在錄入一筆科目時需要強制選擇該事項是否產生差異，則可增設 1 項內容為“不產生差異”的明細輔助核算。其次，財務人員在錄入憑證時根據會計事項判斷該事項是否屬于差異事項，如果是，則自行判斷屬于哪一類差異事項，并在財務軟件中做出選擇。最后，借助財務軟件生成已歸集完畢的差異說明表。
3.對會計人員選擇判斷差異事項歸屬類別的建議
要熟悉會計實務，從制度來看，財務會計科目要明顯多于預算會計科目。所以，要特別留意一個預算會計科目對應多個財務會計科目的情況。如債務預算收入、資金結
存、投資支出等。這反映到差異說明表中，就存在一個欄目對應多個財務會計科目的情況，如前面難點解析中提到的 “取得借款確認的、借款收入”欄目。從核算科目來看，科目與科目之間互相轉換的情況特別突出，這反映到差額說明 表中就要注意流動資產及流動負債欄目內部、非流動資產 相關的欄目內部以及流動資產及流動負債欄目與非流動 資產相關欄目的交錯關聯現象。這都要求我們要認真分析 相關會計事項，這樣才能在填制該表時做到心中有數，游 刃有余。
（二）對差異說明表部分欄目如何核算的建議
“支付應付款項、預付賬款的支出”欄目或“收到應收 款項、預收賬款確認的預算收入”欄目是否應該反映本期 支付的前期所有應付款項、預付款項或本期收到的前期所 有應收款項、預收款項？制度定稿沒有進一步說明，但從制 度征求意見稿的填列說明來看，財政部表達的應該是這個 意思。從會計信息質量的相關性來看，這種做法似有不妥。因為這直接導致很多如果在當期支付或收到的款項本屬 于反映在另一個欄目的事項僅僅因延期支付或收款就全 部放在這兩個欄目里予以反映，這從上文的例 1 和例 3 都可以看出來，這種做法不易反映所發生事項的本質。同時 因為這兩個欄目所反映的事項無所不包，也使得會計信息 質量的可比性大打折扣。但從及時性來看，這些事項都是 前期發生的，所以本期不在單獨分欄目反映也有一定道 理，且如果分欄目反映會大大加重差異說明表的編制難 度。因此，建議財政部在初始填制本表的時候按照簡易方 法將所有本期支付的前期應付款項和預付款都在本欄目 中反映，等本表填制一段時間后積攢了經驗或會計信息化 程度更高時再按相關事項所反映的事項本質分欄填列。●
【參考文獻】
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