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2019年3月20日，財政部稅務總局 海關總署聯合下發了《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策 的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公 告2019年第39號，下稱“39號公告”），其 中第七條規定，自 2019 年 4 月 1 日至 2021年12月31日，允許生產、生活性服 務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加 計10%，抵減應納稅額。增值稅“加計抵 減”，這是增值稅優惠改革一項新的舉 措。面對新的業務，如何享受稅收優惠 而又要防范稅收風險，正確掌握相關政 策是關鍵。現對增值稅“加計抵減”業務 中，應注意的稅收問題和會計處理進行 分析。
稅收上應注意的問題
第一，只有提供“四項服務”且銷售 額比重超過50%的一般納稅人，才能享 受增值稅“加計抵減”優惠政策。 39號公告第七條第（一）項規定，本 公告所稱生產、生活性服務業納稅人，是 指提供郵政服務、電信服務、現代服務、 生活服務（以下稱四項服務）取得的銷售 額占全部銷售額的比重超過50%的納稅 人。四項服務的具體范圍按照《銷售服 務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕 36號印發）執行。 “加計抵減額”是按照當期可抵扣的 進項稅額的10%計算的，因為只有一般 納稅人才有進項稅額的核算，小規模納 稅人沒有，所以“加計抵減”政策只適用 于一般納稅人，不適用小規模納稅人。 第二，符合“加計抵減”政策，也需要 辦理手續。 《國家稅務總局關于深化增值稅改 革有關事項的公告》（國家稅務總局公告 2019年第14號）第八條規定，按照《財政 部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅 改革有關政策的公告》（財政部 稅務總 局 海關總署公告2019年第39號）規定， 適用加計抵減政策的生產、生活性服務 業納稅人，應在年度首次確認適用加計 抵減政策時，通過電子稅務局（或前往辦 稅服務廳）提交《適用加計抵減政策的聲 明》。適用加計抵減政策的納稅人，同時 兼營郵政服務、電信服務、現代服務、生 活服務的，應按照四項服務中收入占比 最高的業務在《適用加計抵減政策的聲 明》中勾選確定所屬行業。 第三，在計算銷售額所占比重時，銷 售額包括哪些范圍。 按照 39 號公告規定，納稅人提供 “四項服務”，取得的銷售額占全部銷售 額的比重超過 50%的納稅人可以享受 “加計抵減”政策。這里的“銷售額”，是 指納稅人發生應稅行為取得的全部價款 和價外費用，不僅包括一般項目的銷售 額，也包括免稅銷售額、即征即退銷售 額、稽查查補銷售額、納稅評估銷售額、 出口銷售額、簡易計稅銷售額，如果納稅 人享受差額計稅政策，應按照差額后的 銷售額參與計算。另外，在計算四項服 務銷售額所占比重時，一般納稅人在屬 于小規模納稅人期間的銷售額也需要參 與計算。 第四，不得計提加計抵減額的進項 稅額的確定。 39號公告第七條第（二）項規定，按 照現行規定不得從銷項稅額中抵扣的進 項稅額，不得計提加計抵減額。 39號公告第七條第（四）項規定，納 稅人出口貨物勞務、發生跨境應稅行為 不適用加計抵減政策，其對應的進項稅 額不得計提加計抵減額。納稅人兼營出 口貨物勞務、發生跨境應稅行為且無法 劃分不得計提加計抵減額的進項稅額， 按照以下公式計算：不得計提加計抵減 額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進
項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨 境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售 額。 除上面兩個方面進項稅額不得計提 加計抵減額外，可以計提加計抵減額的 進項稅額，不只是提供四項服務對應的 進項稅額，只要當期可抵扣的進項稅額 均可以計提加計抵減額。 第五，簡易計稅方法的應納稅額不 可以抵減加計抵減額。 一般納稅人發生財政部和國家稅務 總局規定的特定應稅行為，可以選擇適 用簡易計稅方法計稅。那么，簡易計稅 方法的應納稅額是否可以抵減加計抵減 額呢？ 39號公告第七條第（三）項規定，納 稅人應按照現行規定計算一般計稅方 法下的應納稅額（以下稱抵減前的應納 稅額）后，區分以下情形加計抵減…… 從該項規定可知，加計抵減額只能抵減 一般計稅方法下計算出的應納稅額，簡 易計稅方法的應納稅額不可以抵減加 計抵減額。 第六，確定適用加計抵減政策以取 得銷售額后的時間判斷。 39 號公告第七條第（一）項規定， 2019 年 3 月 31 日前設立的納稅人，自 2018年4月至2019年3月期間的銷售額 (經營期不滿12個月的，按照實際經營期 的銷售額)符合上述規定條件的，自2019 年4月1日起適用加計抵減政策。2019 年4月1日后設立的納稅人，自設立之日 起 3 個月的銷售額符合上述規定條件 的，自登記為一般納稅人之日起適用加 計抵減政策。納稅人確定適用加計抵減 政策后，當年內不再調整，以后年度是 否適用，根據上年度銷售額計算確 定。納稅人可計提但未計提的加計抵 減額，可在確定適用加計抵減政策當 期一并計提。 加計抵減政策執行時間是自2019 年4月1日至2021年12月31日，但按照 上面的政策規定可知，納稅人是否能享 受加計抵減政策不是一定終身，而是按 每個自然年度，即 2019 年、2020 年和 2021年各自的經營情況作出一次確定， 一旦作出確定，無論年度內以后銷售額 的比重是否超過50%，都不對當初的確 定進行改變。 如果納稅人是2019年3月31日前 設立的，但自2018年4月至2019年3月 期間沒有取得銷售額，對于這種情形，就 應當依據該納稅人在2019年4月1日至 2019年12月31日期間，以取得銷售額的 月份起連續3個月的銷售額所占比重來 判斷當年是否適用加計抵減政策。 【案例】A公司成立于2018年10月， 并登記為一般納稅人，但截至到2019年 3月31日未取得銷售額。自4月起開展 經營活動，同時取得銷售額，那么，應當 根據2019年4月至6月的銷售額來判斷 2019年是否適用加計抵減政策。如果比 重超過50%了，應在6月一并計提4月至
6 月的加計抵減額；倘若比重未超過 50%，那么，2019年度就不能享受加計抵 減政策了。同理，如果納稅人是2019年 4月1日后成立的，但自設立之日起3個 月內無銷售額，那么，判斷何時適用加計 抵減政策的方法與前述的相同，這里不 再贅述。 第七，沒有按時確定是否適用加計 抵減政策的處理方法。 符合加計抵減政策的納稅人，由于 某種原因可能出現在符合條件時沒能及 時向稅務機關提交《適用加計抵減政策 的聲明》，沒能及時享受加計抵減政策的 現象。比如， B 公司成立于 2018 年 10 月，并登記為一般納稅人。實際上B公 司2018年10月至2019年3月期間的銷 售額比重已超過50%，但B公司在2019 年6月才知道有加計抵減政策。對于這 種情形，由于加計抵減政策是按年度確 定的，那么，在年度內何時補充計提以前 月份加計抵減額均可。倘若是跨年度發 現的，那么，以前年月的加計抵減額就不 可以補充計提。 第八，當年度尚有未抵減完的加計 抵減額，如遇納稅人以后年度不再適用 加計抵減政策或注銷的處理。 當年度尚有未抵減完的加計抵減 額，如遇納稅人以后年度不再適用加計 抵減政策情形的，比如， C公司到2019年 底尚有10萬元加計抵減額未抵減完，但 2020年不再適用加計抵減政策，這時， 2019年未抵減完的加計抵減額可在2020 年和2021年繼續抵減。 如果在政策執行期間內，納稅人在 有未抵減完的加計抵減額的情形下，辦 理注銷，對于這種情形，未抵減完的加計 抵減額不再進行相應處理。
會計處理
39號公告第七條第（五）項規定，納 稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵 減、調減、結余等變動情況。現根據現行 會計政策分析如何對加計抵減業務進行 會計處理。 《企業會計準則應用指南——會計 科目和主要賬務處理》規定，企業應當按 照企業會計準則及其應用指南規定，設 置會計科目進行賬務處理，在不違反統 一規定的前提下，可以根據本企業的實 際情況自行增設、分拆、合并會計科目。 因此，應在“應交稅費”科目下設置 “增值稅加計抵減額”明細科目，即“應交 稅費——增值稅加計抵減額”科目作為 計提加計抵減額的會計科目。 計提加計抵減額時的會計處理： 借：應交稅費——增值稅加計抵 減額 貸：遞延收益 加計抵減額并不是納稅人真正的 進項稅額，只不過是在免征增值稅時以 進項稅額的10%作為免征增值稅的核算 標準，與納稅人實際的成本費用沒有關 系。因此，加計抵減額，即免征的增值 稅，不能沖減相關的成本費用，而應當先 放置在“遞延收益”科目中，待實際抵減 應納稅額時，再轉入“營業外收入”科目 中，這樣可以保障各會計核算期間的真 實性。 實際抵減應納稅額時的會計處理： 借：應交稅費——應交增值稅（減免 稅款） 貸：應交稅費——增值稅加計 抵減額 借：遞延收益 貸：營業外收入 加計抵減政策到期，或納稅人中途 注銷，結余加計抵減額的會計處理： 借：遞延收益 貸：應交稅費——增值稅加計抵 減額 （本版內容僅代表作者個人觀點）李霄羽/文
