長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的內(nèi)部控制研究主要側(cè)重于會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，研究成果主要服務(wù)于審計(jì)程序與方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約、審計(jì)效率的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移以及近幾年來(lái)公司丑聞的啟發(fā)，進(jìn)入新千年后，我國(guó)在內(nèi)部控制理論研究方面，無(wú)論是內(nèi)控研究的切入點(diǎn)、研究的視野，還是研究成果的運(yùn)用，都取得了令人矚目的成就。
多年來(lái)，楊有紅教授專注于內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究，他提出的觀點(diǎn)對(duì)社會(huì)各界都起到了指導(dǎo)意義。現(xiàn)如今，他提倡將內(nèi)部控制的研究應(yīng)該從服務(wù)于審計(jì)的研究轉(zhuǎn)變成以公司治理與公司管理為切入點(diǎn)的研究。為此，本報(bào)特邀楊有紅教授暢談公司治理中的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
楊教授認(rèn)為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和全體員工共同實(shí)施的一系列程序和政策。從古埃及金庫(kù)管理的內(nèi)部牽制發(fā)展到今天由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、監(jiān)督與糾偏、信息溝通與反饋五大要素交織而成的內(nèi)部控制整體框架經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的歷史，但內(nèi)部控制思想的核心仍然是不相容職務(wù)的分離。內(nèi)部控制從過(guò)去的查錯(cuò)糾弊理念轉(zhuǎn)為防錯(cuò)糾弊以后，勢(shì)必要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和防范為導(dǎo)向，也就是說(shuō)，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上設(shè)置控制關(guān)鍵點(diǎn)并建立控制程序；為了使內(nèi)部控制既能起到防錯(cuò)糾弊的作用又有助于企業(yè)運(yùn)行效率的提高，必須由管理哲學(xué)與理念、企業(yè)文化、組織機(jī)構(gòu)為其提供環(huán)境基礎(chǔ)，并以信息溝通與反饋為其提供保障；為保證建立在不相容職務(wù)分離基礎(chǔ)上的控制程序與措施得到切實(shí)的貫徹實(shí)施，必須有科學(xué)的監(jiān)督機(jī)制。
一、環(huán)境評(píng)估
環(huán)境是一個(gè)企業(yè)文化特征、組織結(jié)構(gòu)特征、行為方式的綜合。它包括高層領(lǐng)導(dǎo)的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)理念、員工的誠(chéng)實(shí)和職業(yè)道德、員工的勝任能力、人力資源的政策與實(shí)務(wù)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)的參與、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分派體系等。
很多時(shí)候，人們將內(nèi)部控制理解為是人和人之間缺乏信任不得已而為之的措施，實(shí)際上內(nèi)部控制的一個(gè)很重要的思想就是對(duì)事不對(duì)人，對(duì)崗位不對(duì)人。要想使內(nèi)部控制制度更有效地實(shí)施，員工的心態(tài)是至關(guān)重要的。
企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的完善也很重要，如何通過(guò)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立保證做到不相容職務(wù)相分離、分級(jí)授權(quán)和監(jiān)督是值得研究的。
內(nèi)部控制表面上看是限制人的權(quán)利，實(shí)際上是保護(hù)人的措施，使人遠(yuǎn)離犯罪。內(nèi)部控制制度真正實(shí)施的阻力相當(dāng)大。任何一個(gè)企業(yè)，如果人心理不順，再好的制度也達(dá)不到有力的效果。
公司治理結(jié)構(gòu)的好壞應(yīng)包括在這一要素當(dāng)中。公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基石，是內(nèi)部控制實(shí)施的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)木褪莾?nèi)部管理監(jiān)控的角色，是為公司治理服務(wù)的。
二、目標(biāo)的確立
每個(gè)企業(yè)都有明確的目標(biāo)。在這里為企業(yè)總結(jié)四個(gè)目標(biāo)：
一是戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)的戰(zhàn)略制定要科學(xué)。
二是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠。
三是保證企業(yè)的管理制度、政策法規(guī)不折不扣地貫徹實(shí)施。
最后則是公司營(yíng)運(yùn)的效率和效果。
“如果企業(yè)實(shí)現(xiàn)了這些目標(biāo)，相信企業(yè)已經(jīng)達(dá)到了最高境界。但是中國(guó)的企業(yè)很難達(dá)到這四個(gè)目標(biāo)，對(duì)于這方面的研究，還有很長(zhǎng)的路要走。”楊有紅說(shuō)。
企業(yè)在建立系統(tǒng)初期，到底以哪幾個(gè)目標(biāo)為指導(dǎo)，需要企業(yè)做出自身判斷，哪一階段適合哪種目標(biāo)，完全可以做選擇。
公司內(nèi)部控制的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)需要以完善的公司治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)、為前提。同樣，公司治理結(jié)構(gòu)效能的發(fā)揮又取決于公司內(nèi)部控制的好壞，需要以內(nèi)部控制為手段。
三、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與風(fēng)險(xiǎn)分析
通常說(shuō)建立內(nèi)部控制的目的是為了查錯(cuò)糾弊，但是查錯(cuò)糾弊又從某種程度上降低了內(nèi)部控制的價(jià)值。查錯(cuò)，有錯(cuò)才會(huì)查；糾弊，有弊才會(huì)糾。
內(nèi)部控制只能為避免錯(cuò)誤和舞弊提供“合理”的保證，而不能提供“有效”的保證，不僅僅因?yàn)榉枪室庠驅(qū)е洛e(cuò)誤陳述或遺漏，還由于錯(cuò)誤和舞弊不僅僅是內(nèi)控原因造成的，還可能是由于公司治理的問(wèn)題產(chǎn)生的。
所以，為了避免犯錯(cuò)誤而不是發(fā)生錯(cuò)誤之后再去查，內(nèi)部控制就應(yīng)該做到事前控制。按照這個(gè)思想建立內(nèi)部控制，就應(yīng)該引入風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向，事前評(píng)估管理流程，企業(yè)哪些地方容易出問(wèn)題，找出風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)，把每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)作為主要控制點(diǎn)，然后設(shè)計(jì)出內(nèi)部控制的流程。只有這樣做，這項(xiàng)制度才能事前有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而不是說(shuō)等風(fēng)險(xiǎn)變成了現(xiàn)實(shí)再去查。
四、建立控制措施
真正的內(nèi)部控制，要做到和公司治理相對(duì)接，就不僅是一套執(zhí)行系統(tǒng)，而是要延伸到戰(zhàn)略，因?yàn)楣局卫砭褪菑膽?zhàn)略開(kāi)始的。
對(duì)于企業(yè)而言，戰(zhàn)略制定過(guò)程中也需要有監(jiān)控措施。就是說(shuō)必須要有事前的調(diào)研機(jī)制，方案設(shè)計(jì)、方案評(píng)估、問(wèn)卷機(jī)制，通過(guò)這套機(jī)制保證戰(zhàn)略制定是科學(xué)的。從風(fēng)險(xiǎn)整合觀看待整個(gè)企業(yè)設(shè)計(jì)一套控制制度，這樣才是做到了和公司治理的完美結(jié)合。
對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要措施，以保證單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的政策和程序。它包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理控制、實(shí)物控制、職務(wù)分離等。
內(nèi)部控制系統(tǒng)局限性的克服不僅依靠系統(tǒng)本身的完善，還信賴于公司治理與內(nèi)部控制兩者間的無(wú)縫對(duì)接。公司治理與內(nèi)部控制都產(chǎn)生于委托代理問(wèn)題，但兩者委托代理的層次是不同的。兩者思想上同源性與產(chǎn)生背景的差異性是對(duì)接的基礎(chǔ)，公司治理規(guī)范的創(chuàng)新是實(shí)施對(duì)接的途徑。公司治理規(guī)范的創(chuàng)新主要包括以下內(nèi)容：公司治理規(guī)范必須對(duì)內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建提出基本要求；從公司治理機(jī)制構(gòu)建的角度為董事會(huì)在內(nèi)控中的核心地位提供保證；將監(jiān)事會(huì)做實(shí)，為內(nèi)部控制制度的實(shí)施保駕護(hù)航；建立反向制衡機(jī)制。
五、信息溝通與反潰
內(nèi)部控制制度要求做到不相容職務(wù)相分離，要求分級(jí)授權(quán)控制，而對(duì)于保證公司營(yíng)運(yùn)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、相關(guān)法令和規(guī)章的貫徹實(shí)行這三大目標(biāo)而言，內(nèi)部控制只能提供“合理的保證”而非“有效的保證”，如果企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不夠完善，就很容易出現(xiàn)“扯皮”的現(xiàn)象，因此要保證信息溝通。
在COSO報(bào)告的信息與溝通部分和監(jiān)督部分，要求各內(nèi)控執(zhí)行主體在經(jīng)營(yíng)中要相互監(jiān)督，有權(quán)拒絕明顯違法的事項(xiàng)并通過(guò)信息溝通反映經(jīng)營(yíng)管理中的不適當(dāng)行為。在解決了董事會(huì)成員和經(jīng)理層得高度重合、董事長(zhǎng)與總經(jīng)理交叉任職的基礎(chǔ)上，在治理機(jī)制設(shè)計(jì)上啟用反向制衡程序?qū)Χ沤^大股東侵占中小股東合法利益、實(shí)際控制人通過(guò)犧牲公司利益來(lái)實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益顯得十分必要。
六、監(jiān)督
無(wú)論是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的控制還是內(nèi)部控制，監(jiān)督都是必不可少的，只是二者的監(jiān)督方式不同。如果從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的角度，那么就從風(fēng)險(xiǎn)規(guī)劃去監(jiān)督。如果內(nèi)部控制很難實(shí)施，那么監(jiān)督體系也起不到監(jiān)督的作用。
中國(guó)的公司有監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部，看起來(lái)很全，一級(jí)監(jiān)督一級(jí)，天衣無(wú)縫，實(shí)際上卻是“紙老虎”。
監(jiān)事會(huì)是代表股東大會(huì)監(jiān)督董事會(huì)，審計(jì)委員會(huì)代表董事會(huì)監(jiān)督總經(jīng)理，審計(jì)部是站在總經(jīng)理的角度監(jiān)督員工。實(shí)際上中國(guó)的監(jiān)督機(jī)制效率很差，監(jiān)事會(huì)既沒(méi)有監(jiān)督的權(quán)利又沒(méi)有監(jiān)督的能力，審計(jì)委員會(huì)有監(jiān)督的能力和權(quán)利沒(méi)有時(shí)間，審計(jì)部有能力有時(shí)間但沒(méi)有權(quán)利、權(quán)威。
理順監(jiān)督體系，還有很多問(wèn)題值得研究。
按照COSO委員會(huì)的報(bào)告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國(guó)目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看，建立和完善內(nèi)部控制中一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)健因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。
最后，楊教授談到，之所以研究站在公司治理和公司管理的角度去看待內(nèi)部控制，是受到了美國(guó)的影響。美國(guó)COSO《內(nèi)部控制———總體框架》向《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理———整體框架》演進(jìn)體現(xiàn)了將原來(lái)的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略制定風(fēng)險(xiǎn)控制和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制的相結(jié)合，但是它始終沒(méi)有脫離為會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)的烙印，將內(nèi)部控制作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的閉環(huán)系統(tǒng)的框框。
“當(dāng)然，美國(guó)COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架的某些思想是值得我們學(xué)習(xí)和借鑒的。在那里就提到，做任何事情首先要定目標(biāo)，目標(biāo)定下來(lái)以后，才知道怎么去做。目標(biāo)是你的期望，期望不同，你的管理方法可能就不一樣。在管理學(xué)上，風(fēng)險(xiǎn)就是目標(biāo)執(zhí)行過(guò)程中的不確定因素。這是對(duì)我的第一點(diǎn)啟發(fā)。”楊教授如是說(shuō)。
第二點(diǎn)啟發(fā)就是它提到風(fēng)險(xiǎn)組合觀。風(fēng)險(xiǎn)組合觀在企業(yè)當(dāng)中的作用是很重要的。如果將內(nèi)部控制推廣到公司治理和公司管理中，它要是能被廣泛使用，必須要有一種觀念，那就是風(fēng)險(xiǎn)組合觀。盡管每個(gè)人考慮專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的角度不同，但是每個(gè)人都要在公司目標(biāo)的角度去看待風(fēng)險(xiǎn)，將這些風(fēng)險(xiǎn)綜合起來(lái)，有的風(fēng)險(xiǎn)可以相互抵消，有的風(fēng)險(xiǎn)可以疊加，最終確定這種風(fēng)險(xiǎn)到底是什么樣的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)組合觀對(duì)于建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制很有借鑒意義。
“假如說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向控制是科學(xué)的，是不是這套制度一經(jīng)實(shí)施，所有的企業(yè)都會(huì)成功呢？”楊教授提出了疑問(wèn)。
