外貿綜合服務企業（以下簡稱“綜服企業”）因能為出口企業特別是中小出口企業提供一系列專業服務，在緩解融資難融資貴、降低企業成本、提高外貿效率、促進成交、開拓市場以及規范外貿行為等方面發揮積極作用，受到了各級政府及國稅、海關、外管、商檢等部門的大力支持，各地綜服企業如雨后春筍紛紛涌現。本文試圖結合綜服企業業務特點對其壞賬準備計提方法做相關探討。
一、 綜服企業業務的商業本 質和會計處理選擇
一般而言，一 筆 出口業務包括承接出口訂單、完成國內采購（或自己組織生產）、安排物流、 報關報檢、收匯結匯、申請退稅等環節。其 中 第 一 和第二個環節是出口業務中最為核心的業務，自營出口業務的利潤也正是來源于這兩個環節產生的進銷差價。而 綜服企業只是提供物流、 報關、信保、融資、收匯、退稅等服務， 并不參與外銷訂單及國內采購的商業談判，不賺取出口貨物的進銷差價， 其利潤來源于提供的通關、收匯、退稅以及供應鏈金融等服務費收入。因而，綜服企業業務本質上是一種代理服務業務，綜服企業與出口企業之間的關系是委托代理關系。為積極落實國務院“外貿國六條”中關于支持綜服企業的要求，國稅總局 于2014年2月27日發布了《關于外貿 綜合服務企業出口貨物退(免)稅有關問 題的公告》，明確了綜服企業出口退稅主體資格及要求，規 定 綜服企業在申請出口退稅時要符合以下四個條件，即“（一）出口貨物為生產企業自產貨物；（二）生產企業已將出口貨物銷售給外貿綜合服務企業； （三）生產企業與境外單位或個人已經簽訂出口合同，并約定貨物由外貿綜合服務企業出口至境外單位或個人，貨款由境外單位或個人支付給外貿綜合服務企業； （四）外貿綜合服務企業以自營方式出口”。該公告實際上有條件地放開了行業俗稱的“ 假 自營 真 代理”業務的退稅限制，允許綜服企業以自營名義出口時，與出口企業可既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口協議。實務中，根據國稅要求，綜服企業要與委托人， 也即出口企業簽訂采購合同， 同時根據出口企業的要求與其指定的國外買家簽訂外銷合同，并以自營出口方式申報退稅。相應地，綜服企業在會計賬務處理上，是 按照自營模式進行的，對內向出口企業采購貨物則做銷售成本和應付賬款，對外向出口企業指定的國外買家銷售貨物做銷售收入和應收賬款。但由于綜服企業本質上是為出口企業提供代理出口服務，故在相關代理協議中， 會明確約定綜服企業在采購合同中的付款義務以收到外銷匯款為前提，不承擔出口貨物的質量、收匯等責任。
二、不同服務模式下壞賬準 備計提方法探討
目前綜服企業主要有三種服務模式，一是純綜合服務，即綜服企業不提供任何資金融通，不承擔出口貨物應收應付貨款責任；二是退稅融資服務，即綜服企業以出口貨物對應的出口退稅款為還款保證，向出口企業提前墊付退稅款；三 是 賒 銷 融資服務，即綜服企業以出口貨物對應的應收國外賬款為還款保證，向出口企業提前墊付國內采購貨款，此模式下，綜服企業基本都是以出口貨物已投中信保為前提，且墊付貨款都是在信保賠付比例之內。純綜合服務模式下，名義上，綜服企業是向出口企業采購，并向其指定的國外買方銷售；但 本 質上，綜服企業與供應商之間是委托代理關系，綜服企業實際上只是為出口企業代收代付相關貨款。若國外貨款無法收回，綜服企業沒有任何責任，也不會產生任何損失。故筆者認為， 應將純綜合服務模式下的國外應收賬款視為無風險應收款項，不計提壞賬準備。退稅融資服務模式下，由于綜服企業提前為出口企業墊付了出口退稅款，通常而言，只要出口貿易是真實的，國家 都 會 兌 現退稅款，但若出現出口沒有完成收匯、出口貨物退關、供 應 商進項票有問題等情況， 則適用出口免稅不退稅或視同內銷或退回退稅款等政策，此時若出口企業不能向綜服企業歸還其提前墊付的退稅款，那么綜服企業會產生損失。考慮到“ 其 他 應收款—— —應收出口退稅款”科目所反映的是國家應退稅額，對國家一般不考慮信用問題，核心是貿易真實性問題，且因退稅款所對應的貿易具有筆數多、單筆金額小的特征， 筆者認為，對“其他應收款—— —應收出口退稅款”可采用余額百分比法來計提壞賬準備。賒銷融資服務模式下，由于綜服企業以出口貨物對應的應收國外賬款為還款保證，向出口企業提前墊付了國內采購貨款，則應向國外買家收取的應收賬款成為綜服企業的實際債權，國外買家的信用問題， 也就成為了綜服企業的風險。考慮到綜服企業的國外應收賬款筆數非常多、具有相同信用風險特征、國外買家很多且可能存在不同的逾期情況等，筆者認為，對此類應收款項采用賬齡分析法比較合理。同時，考慮到綜服企業在開展賒銷融資服務時通常會投保中信保，對應的融資比例一般都會在中信保賠付比例之內，對超過融資金額之外的應收賬款實際履行代收代付義務，故可將應收賬款應計提總數設定在中信保賠付總額之內，且可根據實際適當下調壞賬的計提比例。
當然，根據《企業會計準則22 號—— —金融工具確認與計量》及其應用指南， 筆者認為，無論對退稅融資業務，還是賒銷融資業務，首先應該采用個別認定法，對單項金額較大的應收款項單獨進行減值測試，并根據測試結果計提壞賬準備。綜上，外貿綜合服務是一個新興業態，本 質上是一種外貿代理服務，在 計提 壞賬準備時， 不能將綜服企業完全視同傳統外貿企業，應按照綜服企業所提供服務的類型將相關應收款項進行分類， 再根據不同的應收款項采用不同計 提方法。作者單位浙江中非國際經 貿港服務有限公司
