王佳龍
日前，國家稅務總局發布了《關于〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），因其影響范圍廣，而受到納稅人與稅務機關的高度關注。近日，筆者結合工作中的實際經驗，針對該文件在執行過程中容易引發爭議的條款，總結出四個需要特殊注意的問題。
如何理解稅前扣除憑證的合法性
稅前扣除憑證的合法性原則主要見諸《辦法》第二條，合法性指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定。在國家稅務總局所得稅司有關人員撰寫的《〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉基本概念解析》一文中，對上述條款中的“法律、法規”作出了如下闡釋：法律、法規是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規，也包括會計方面的法律、法規，還包括與稅前扣除憑證有關的其他各類法律、法規。那么如何把握和理解“與稅前扣除憑證有關的其他各類法律、法規”呢？
從稅法中性的角度而言，稅務部門沒有擔負界定憑證反映的交易內容是否符合相關法律法規的義務。銷售方違反法律禁止性規定從事特定經營活動時，其作為經營交易主體明顯不適合，從而不應具備領用和開具相關經營活動發票的資格，如果已開具發票，也可能出現《發票管理辦法》第二十二條中“與實際經營活動不符”的情形。因此，建議納稅人對具有準入性質的特殊交易活動，應明確要求銷售方出具資質證書或已得到審批部門核準的書面材料，防范因上述稅前扣除憑證違反合法性原則而不能抵扣的風險。
善意取得虛開發票能否稅前扣除
依照《辦法》第十二條的規定，企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票，以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。該條款意味著無論是善意還是惡意取得，企業手中的虛開發票都會被認定為不合規發票，從而被剝奪作為稅前扣除憑證的資格。但善意取得虛開發票背后的真實交易所發生的成本、費用，能否予以列支呢？
在《辦法》出臺前，對企業符合《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）所定義的善意取得的增值稅虛開發票，稅務機關經常援引《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號）（該文件已于2018年6月廢止）的相關規定，以取得“未按規定取得的合法有效憑據”為由，要求涉事企業對該憑證不得稅前扣除。但這個主張在行政訴訟階段很難得到法院的支持，主要原因在于《企業所得稅法》及其《實施條例》中對準予稅前扣除的支出的判斷標準，是遵循實際發生、與收入直接相關及符合經營常規需要的原則。
《辦法》出臺后，正式確立了稅前扣除憑證的定義和法律地位，也對因特殊原因無法補開、換開發票的情形設置了救濟條款；因此，在稅務部門已經定性發票為善意取得的前提下，企業所取得的虛開發票只是喪失了其作為稅前列支憑證的證據效力，而并非喪失了其稅前列支的權利，當企業確實無法再次取得合規發票時，應當參照《辦法》第十四條準予稅前扣除。
票據抬頭為個人能否稅前列支
在企業的正常經營過程中，通常會取得員工因公務出行過程中機票和火車票的人身意外保險費、符合職工教育費范圍的職業技能鑒定、資格認證等經費支出，以及因公到境外出差的簽證費等票據。由于上述票據的抬頭大多以個人身份開具，按照《辦法》中的第九條和《國家稅務總局關于增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）的相關規定，部分企業對上述未列明企業抬頭的發票是否允許在稅前列支，一直把握不準確。事實上，《辦法》第九條并未對所取得的發票抬頭做出任何限定。
依照《發票管理辦法》的規定，提供服務機構將發票開具給員工個人并無不妥。與此同時，員工是企業對外延伸開展業務獲取經濟利益的載體，因公務需要而實際發生的上述支出，符合《辦法》第二條中“真實性、合法性、關聯性”稅前扣除的基本原則，其取得的發票可以作為稅前列支憑證。當然根據《辦法》第七條的要求，企業仍需保留員工入職情況、因公出差的審批報告、報銷付款憑據等材料，用于佐證上述發票所反映業務的真實性，方可達到進行稅前扣除的條件。
稅前扣除憑證無法補正的特殊原因
根據國家稅務總局2018年第三季度政策解讀會的現場解答內容，筆者認為，《辦法》打通了“不合規外部憑證不得作為稅前扣除憑證—→換開合規外部憑證—→因特殊原因不能換開—→具有相應資料可以證實支出真實性—→允許扣除”的扣除管理流程。其中，對特殊原因的定義牽涉到稅前扣除的相關資料，是否能夠直接取代稅前扣除憑證成為稅前列支的重要證據。由此可見，厘清“特殊原因”的含義至關重要。
《辦法》第十四條列舉了“對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶”四種情況，并在以上典型事項后以“等”進行表述。從列舉項分析，四種情況均為應開具憑證方因自身客觀條件無法滿足或受到限制而無法正常履行開票義務，與應開具憑證方的主觀意愿沒有關系。由此可見，這意味著該條款所表述的“等”所囊括的情形，屬于因應對新形勢而等待補充的事項。
因此，對于應開具憑證方明顯具有補開、換開憑證能力，但由于糾紛或其他原因主觀上不愿履行義務的、尚未被認定為非正常戶的走逃（失聯）企業、實行破產重整尚未決定是否繼續履行交易的企業等，由這些非客觀原因造成的，均無法適用“特殊原因”條款而允許“無憑證”稅前扣除，建議企業在合同簽訂環節，對未按時限開票增加限制性或懲罰性條款，注重防范應開具憑證方出現“賴票”的風險。
（作者單位：國家稅務總局廈門市稅務局）
