中南大學(xué) 王東清 陳小梅
價(jià)值鏈概念最先由邁克爾·波特在其《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出，他認(rèn)為價(jià)值活動(dòng)是企業(yè)從事的，在經(jīng)濟(jì)和技術(shù)上有明確界限的各項(xiàng)活動(dòng)，是創(chuàng)造對(duì)買方有價(jià)值的產(chǎn)品的基礎(chǔ)，這些相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)共同為企業(yè)創(chuàng)造利潤，從而形成企業(yè)的價(jià)值鏈。我國學(xué)者孫茂竹將價(jià)值鏈分為橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和內(nèi)部價(jià)值鏈。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)與行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的某種聯(lián)系；縱向價(jià)值鏈指由目標(biāo)企業(yè)向上下游的供應(yīng)商和顧客延伸形成的產(chǎn)業(yè)鏈；內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)內(nèi)部的各種價(jià)值活動(dòng)。
預(yù)算是企業(yè)管理控制體系的重要組成部分，隨著經(jīng)營環(huán)境的變化和企業(yè)管理理論的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的定位正向企業(yè)價(jià)值增值最大化轉(zhuǎn)變，企業(yè)管理的對(duì)象也相應(yīng)地鎖定在企業(yè)價(jià)值鏈每個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)值增值上，因此企業(yè)預(yù)算管理工作也必需有相應(yīng)的發(fā)展。本文擬從價(jià)值鏈的視角出發(fā)，分析以上變化對(duì)企業(yè)預(yù)算工作的影響，重點(diǎn)從縱向價(jià)值鏈視角探討其對(duì)預(yù)算的約束因素，并結(jié)合在橫向和內(nèi)部價(jià)值鏈視角方面已有的研究成果，構(gòu)建多視角的價(jià)值鏈預(yù)算管理模式。
一、預(yù)算管理的價(jià)值鏈視角
（一）戰(zhàn)略預(yù)算——預(yù)算管理的橫向價(jià)值鏈視角 戰(zhàn)略預(yù)算是從企業(yè)橫向價(jià)值鏈的角度來思考預(yù)算管理，研究如何以預(yù)算支持企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。戰(zhàn)略預(yù)算的主要特征是關(guān)注預(yù)算管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)預(yù)算不再是短期的財(cái)務(wù)安排，而是長期戰(zhàn)略的細(xì)化，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的具體落實(shí)。對(duì)于戰(zhàn)略預(yù)算，已有研究的重點(diǎn)在于探討如何以戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)預(yù)算，將戰(zhàn)略細(xì)化成日常可操作指標(biāo)。目前，平衡記分卡（BSC）被認(rèn)為是戰(zhàn)略細(xì)化的有效工具。平衡記分卡是20世紀(jì)80年代由卡普蘭和諾頓共同創(chuàng)造的，他們?cè)诒３衷蓄A(yù)算的基礎(chǔ)上，以平衡記分卡為紐帶將預(yù)算與戰(zhàn)略、預(yù)算與非財(cái)務(wù)指標(biāo)聯(lián)結(jié)起來，形成Kaplan預(yù)算模式。
（二）作業(yè)預(yù)算——預(yù)算管理的內(nèi)部價(jià)值鏈視角 作業(yè)預(yù)算側(cè)重于對(duì)企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的關(guān)注。作業(yè)預(yù)算法是作業(yè)成本管理系統(tǒng)的一部分，它以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，以企業(yè)戰(zhàn)略和客戶需求為起點(diǎn)，通過價(jià)值鏈分析來改進(jìn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，進(jìn)而更合理地預(yù)測(cè)成本并實(shí)施有效控制，其主要特征是關(guān)注價(jià)值的創(chuàng)造。相對(duì)于傳統(tǒng)預(yù)算，作業(yè)預(yù)算法更加關(guān)注顧客的需求和市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化，以便據(jù)此及時(shí)做出調(diào)整；增加了作業(yè)和流程分析及優(yōu)化等步驟，并在改進(jìn)的基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)作業(yè)的工作量及相應(yīng)的資源需求；建立流程主導(dǎo)型企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以適應(yīng)預(yù)算的需要。
（三）縱向價(jià)值鏈與預(yù)算管理 在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，單個(gè)企業(yè)不是孤立存在的，而是作為價(jià)值鏈的一個(gè)環(huán)節(jié)存在。因此，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)逐漸轉(zhuǎn)變成價(jià)值鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)，其競(jìng)爭(zhēng)力主要體現(xiàn)在整條價(jià)值鏈的總成本和對(duì)最終用戶需求的反應(yīng)速度上，增值最大化目標(biāo)也將建立在總體價(jià)值鏈的基礎(chǔ)之上。價(jià)值鏈伙伴之間的合作需要將來自價(jià)值鏈末端的市場(chǎng)壓力轉(zhuǎn)化為整個(gè)價(jià)值鏈的管理目標(biāo)，并以此確定單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的管理目標(biāo)。因此，縱向價(jià)值鏈的視角實(shí)際上是在預(yù)算管理工作中考慮來自縱向價(jià)值鏈的約束因素。預(yù)算作為企業(yè)成本控制的一種有效工具，在企業(yè)日常管理中起著重要作用，但是單個(gè)企業(yè)內(nèi)部降低成本的空間是有限的，要想獲取進(jìn)一步的成本優(yōu)勢(shì)，就要進(jìn)行跨企業(yè)的流程優(yōu)化，從整個(gè)縱向價(jià)值鏈的視野挖掘降低成本的潛力。因此，縱向價(jià)值鏈視角擴(kuò)展了傳統(tǒng)意義的企業(yè)可控成本的范圍，為進(jìn)一步的成本優(yōu)化創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，預(yù)算管理中以獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為目的的戰(zhàn)略視角和以降低成本為目的的作業(yè)視角已經(jīng)不足以達(dá)到理想的效果，這就要求我們將縱向價(jià)值鏈的視角引入企業(yè)的預(yù)算管理，研究縱向價(jià)值鏈對(duì)目標(biāo)企業(yè)預(yù)算工作的約束及帶來的機(jī)會(huì)。
將縱向價(jià)值鏈視角融入預(yù)算管理框架，一方面縱向價(jià)值鏈合作伙伴關(guān)系的建立為充分獲取預(yù)算所需的數(shù)據(jù)提供了可能。縱向價(jià)值鏈形成的根本目的是通過聯(lián)盟實(shí)現(xiàn)以較低的成本獲取最大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此價(jià)值鏈上各成員將結(jié)成共同拓展利潤空間的合作伙伴關(guān)系。合作離不開企業(yè)間信息資源的共享，上下游企業(yè)間各種數(shù)據(jù)的交流與共享為目標(biāo)企業(yè)的預(yù)算管理提供了豐富的數(shù)據(jù)資源。因此，企業(yè)可以及時(shí)準(zhǔn)確地接收市場(chǎng)傳遞過來的壓力，在此基礎(chǔ)上確立本企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，并據(jù)以決定預(yù)算指標(biāo)。另一方面，作業(yè)管理思想的擴(kuò)展運(yùn)用。企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)强v向價(jià)值鏈的一部分，目標(biāo)企業(yè)與上下游企業(yè)的交互界面體現(xiàn)在采購作業(yè)和銷售作業(yè)上，這是作業(yè)成本法的運(yùn)用領(lǐng)域從內(nèi)部價(jià)值鏈擴(kuò)展到縱向價(jià)值鏈的切入點(diǎn)。作業(yè)成本法在縱向價(jià)值鏈中的運(yùn)用可以幫助企業(yè)更加準(zhǔn)確地分?jǐn)偣?yīng)商關(guān)系和客戶關(guān)系方面的成本。
建立縱向價(jià)值鏈預(yù)算管理應(yīng)考慮以下問題：（1）制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)要注意考慮價(jià)值鏈利益最大化和企業(yè)利益最大化的關(guān)系。縱向價(jià)值鏈作為一個(gè)利益整體，各成員企業(yè)的盈利不是單個(gè)企業(yè)能夠自主決定的，而是價(jià)值鏈整體利益分配的結(jié)果。所以，企業(yè)在預(yù)算工作中必須將自己置于縱向價(jià)值鏈中考慮。同時(shí)，企業(yè)追求自身價(jià)值最大化的管理目標(biāo)并沒有因縱向價(jià)值鏈利益聯(lián)盟的形成而改變。但是，從縱向價(jià)值鏈的價(jià)值流動(dòng)來看，價(jià)值從最終顧客經(jīng)由若干企業(yè)向上游企業(yè)流動(dòng)，并在各節(jié)點(diǎn)之間進(jìn)行分配，受到上下游企業(yè)對(duì)自身利益追求的約束，單個(gè)企業(yè)就不可能獨(dú)享最大份額。因此，需要結(jié)合來自縱向價(jià)值鏈的各種約束因素制定企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，尋找均衡點(diǎn)，使得在整體價(jià)值鏈增值最大化的約束下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值的最大化。價(jià)值增值的衡量尺度各異，本文認(rèn)為，只有對(duì)價(jià)值鏈上的所有收入和成本進(jìn)行全面的分析后，才有可能對(duì)價(jià)值鏈增值作出準(zhǔn)確的衡量。經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）這一指標(biāo)涵蓋了全部生產(chǎn)要素，相對(duì)于會(huì)計(jì)利潤、現(xiàn)金流量等傳統(tǒng)指標(biāo)，EVA與市場(chǎng)價(jià)值增量更為相關(guān)。因此，本文將EVA作為價(jià)值鏈增值的度量指標(biāo)。以EVA為度量，縱向價(jià)值鏈上每個(gè)企業(yè)都有自身對(duì)EVA最大化的需求，我們可以考慮以目標(biāo)企業(yè)EVA為目標(biāo)函數(shù)，以縱向價(jià)值鏈整體EVA最大化為約束條件，求得目標(biāo)企業(yè)在縱向價(jià)值鏈約束下的最大值，進(jìn)而以EVA作為預(yù)算的起點(diǎn)，分解、建立目標(biāo)企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算指標(biāo)體系。這樣就可以使企業(yè)制定出更為準(zhǔn)確合理的經(jīng)營目標(biāo)，并以與其相適應(yīng)的預(yù)算體系來保證它的實(shí)現(xiàn)。（2）企業(yè)與外部縱向價(jià)值鏈的交互界面包括與上游供應(yīng)商和與下游客戶的聯(lián)系。為了更好地管理交互界面上發(fā)生的成本，應(yīng)該將供應(yīng)商和客戶作為與產(chǎn)品同等重要的對(duì)象進(jìn)行成本費(fèi)用的預(yù)算管理，企業(yè)在與供應(yīng)商和客戶的交互界面上發(fā)生的成本費(fèi)用統(tǒng)稱為交易成本。交易成本、直接成本和作業(yè)成本構(gòu)成了價(jià)值鏈預(yù)算管理的三個(gè)成本層次。
二、多視角的價(jià)值鏈預(yù)算管理模式的構(gòu)建
本文擬將縱向價(jià)值鏈的視角引入預(yù)算體系，結(jié)合戰(zhàn)略預(yù)算和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的已有成果，構(gòu)建一個(gè)綜合考慮價(jià)值鏈三個(gè)視角的預(yù)算管理模式，如圖1所示：
圖1 多視角的價(jià)值鏈預(yù)算管理模式框架圖
上述模型的設(shè)計(jì)思想包括：
第一，價(jià)值鏈分析和預(yù)算管理是該模型的兩條主線，二者相互交融。橫向價(jià)值鏈分析確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，為預(yù)算管理明確戰(zhàn)略導(dǎo)向；縱向價(jià)值鏈分析決定企業(yè)在縱向價(jià)值鏈中占據(jù)的長度，并通過以供應(yīng)商和客戶為對(duì)象的成本信息選擇供應(yīng)商和客戶，在此基礎(chǔ)上明確來自外部的約束因素，結(jié)合企業(yè)自身情況確定企業(yè)的預(yù)算指標(biāo)；內(nèi)部價(jià)值鏈分析包括業(yè)務(wù)流程分析、作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析，在此基礎(chǔ)上結(jié)合流程重組和優(yōu)化技術(shù)構(gòu)建服務(wù)于競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈，并獲取預(yù)算所需的相關(guān)數(shù)據(jù)。
第二，將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為執(zhí)行層面的語言是價(jià)值鏈預(yù)算管理保持其戰(zhàn)略導(dǎo)向的基礎(chǔ)。通過平衡計(jì)分卡將競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略在學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部運(yùn)營、客戶、財(cái)務(wù)四個(gè)維度上轉(zhuǎn)化為能代表企業(yè)長期戰(zhàn)略的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）。并將該指標(biāo)分解為階段性的目標(biāo)值，在經(jīng)營的各個(gè)方面展開，在組織的各個(gè)層次分解，構(gòu)筑起圍繞KPI的預(yù)算目標(biāo)體系。
第三，KPI中的財(cái)務(wù)維度選取EVA作為指標(biāo)。企業(yè)以自身EVA為目標(biāo)函數(shù)，以縱向價(jià)值鏈增值最大化為約束條件，求得目標(biāo)企業(yè)的EVA在縱向價(jià)值鏈約束下的最大值，以此代替?zhèn)鹘y(tǒng)的利潤起點(diǎn)。
第四，價(jià)值鏈預(yù)算的編制分為縱向價(jià)值鏈預(yù)算和內(nèi)部價(jià)值鏈預(yù)算兩個(gè)層次，前者是后者的基礎(chǔ)。縱向價(jià)值鏈預(yù)算包括EVA預(yù)算、采購預(yù)算和銷售預(yù)算。其中EVA預(yù)算是起點(diǎn)。采購預(yù)算和銷售預(yù)算分別以供應(yīng)商和客戶作為對(duì)象，對(duì)交互界面上發(fā)生的交易成本進(jìn)行預(yù)算。內(nèi)部價(jià)值鏈預(yù)算包括作業(yè)預(yù)算、資源預(yù)算和產(chǎn)品成本預(yù)算。在內(nèi)部價(jià)值鏈預(yù)算中將作業(yè)成本信息作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)，可以使預(yù)算建立在真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。同時(shí)，實(shí)際成本與預(yù)算成本采用同一種方法計(jì)算，增強(qiáng)了二者的可比性。內(nèi)部價(jià)值鏈的預(yù)算過程可以借鑒作業(yè)預(yù)算的成果，在這里就不再贅述。
第五，在預(yù)算的執(zhí)行和控制中要注意與戰(zhàn)略的互動(dòng)。執(zhí)行預(yù)算的最終目的是輔助企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，而企業(yè)的戰(zhàn)略是隨環(huán)境的變化而調(diào)整的，所以固守最初的預(yù)算指標(biāo)是沒有意義的；同時(shí)，在預(yù)算執(zhí)行過程中實(shí)時(shí)地進(jìn)行差異分析可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)戰(zhàn)略實(shí)施的措施。
本文對(duì)價(jià)值鏈預(yù)算管理模式的探討只是一個(gè)初步的嘗試，如何把價(jià)值鏈上的各種必須考慮的因素具體落實(shí)到預(yù)算管理中，以及如何使這個(gè)框架在實(shí)務(wù)上更具可操作性，尚需進(jìn)一步探討。
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