江蘇宏大特種鋼機械廠 黃大春 蘇州工業園區地方稅務局 金曉揚
傳統目標成本規劃中，由于企業與上下游企業之間缺乏有效的合作機制，企業所得到的信息往往不準確或不及時，于是成本壓力的傳遞往往會演變為某個企業通過博弈的形式將成本轉嫁給供應商或客戶，而不是通過企業之間的緊密合作共同尋求成本降低的方法，商定最佳的產品設計方案。而在價值鏈理念下，核心企業可以與上下游的戰略合作伙伴開展合作，通過反復的成本模擬找到能使核心企業價值最大化，同時使價值鏈聯盟整體利益最大化的產品設計方案。其基本思想是將部件目標成本看成上游供應商的市場驅動成本，上游供應商以該市場驅動成本作為其產品目標成本，再將其產品部件的目標成本傳遞給更上游的供應商，這樣成本目標通過物料清單（BOM）進行分解依次向價值鏈上游傳遞。對于每個節點企業來說，它既要接受下游客戶傳遞來的成本降低壓力，并通過部件目標成本將成本降低的壓力傳遞給其上游供應商，又要考慮來自于其上游供應商的對部件目標成本的調整意見，并將自身的目標成本調整意見傳遞給下游客戶。如此反復，形成一個動態循環的目標成本規劃鏈，如圖1所示：
圖1 目標成本規劃鏈
這里假設最終產品由核心企業生產制造，核心企業處于目標成本規劃鏈的頂端，在目標成本規劃鏈中發揮著領導協調作用。所謂最終產品是指具有獨立功能的、可在最終市場上銷售的、且顧客購買的目的是用于直接消費的產品。最終產品設計的改變會引起整個價值鏈聯盟的連鎖反應。目標成本規劃鏈的頂端是核心企業，它的最底端也并不是“最初”的原材料供應商，即目標成本規劃并不一定要在空間范圍上涵蓋整個縱向價值鏈，它一般是在價值鏈聯盟內部進行的。另外，每個企業都不可能與其所有的供應商和客戶建立戰略合作伙伴關系，因此，“部件目標成本”中的“部件”一般是指產品所需的關鍵部件（即關鍵物資，一般由戰略性供應商提供），并且該部件的實際成本能夠為供應商所控制。
按照目標成本規劃鏈的思想，本文以ERP作業成本預測（模擬）為依托，在ERP（企業資源計劃系統）平臺上構建一個具有“迭代”性質的、多重循環的基于價值鏈的目標成本規劃模型，如圖2所示：
圖2 基于價值鏈的目標成本規劃模型
模型的具體運作過程如下：（1）企業（指核心企業）從市場調查和顧客需求分析入手，并與供應商合作，運用工程技術手段（CAD等）提出一個初始的產品設計方案。對于該產品設計方案，結合顧客價值分析，確定新產品在未來較長的一段時期內的具有競爭力的目標銷售價格和目標銷售數量，從而確定新產品在未來較長一段時間的目標銷售收入。這里需要闡明兩點：第一，目標銷售收入的時間范圍是未來較長的一段時期，理論上應該指新產品在整個產品生命周期內所能實現的銷售收入。第二，目標銷售收入（目標銷售價格×目標銷售數量）不僅與市場競爭狀況有關，也與產品設計有關。因為顧客價值的大小將受產品設計影響，而顧客價值的大小又將影響顧客的購買需求量和可接受的價格。（2）確定企業的目標利潤。一般來說，企業可以根據與該產品項目投資相關的資本利潤率等指標計算其期望的目標利潤。（3）用目標銷售收入減去目標利潤得到產品的目標總成本，目標總成本除以目標銷售數量得到單位產品的目標成本。這里的單位產品的目標成本是完全成本的概念，指與產品生產、銷售、顧客服務等全部環節所發生的成本，而不僅僅包含傳統意義上的產品生產成本。（4）企業對原材料市場開展調查，并與供應商協商，設定部件的目標成本。一般來說，部件目標成本要比該部件的當前市場價格低一些。（5）從初始的產品設計方案出發，選擇產品作業鏈。即選擇與新產品制造、部件采購、銷售等全部環節所需要執行的全部作業。（6）確定了產品作業鏈和部件目標成本之后，就可以在ERP中進行作業成本預測，模擬出新產品的單位成本。由于ERP作業成本模擬計算需要獲得部件（原材料）的預計成本信息，企業可用之前設定好的部件目標成本作為部件的預計成本進行試算。（7）比較產品目標成本與預計成本的大小。如果預計成本大于目標成本，說明未來的目標利潤難以實現，此時目標成本規劃尚未完成。可從以下途徑著手消除預計成本和目標成本之間的差額：第一條途徑是修改初始的產品設計方案，改變產品的某些功能結構，這就意味著目標成本規劃需要重新開始；第二條途徑是對之前選擇好的產品作業鏈進行進一步分析和優化，盡量消除不必要和低效率的作業。ERP系統對優化之后的產品作業鏈進行模擬成本計算，再次對比產品預計成本和產品目標成本；第三種途徑就是與供應商協商，調整之前所設定部件目標成本，因為預計成本偏高也有可能是由于部件目標成本設置得偏高所致。這樣反復調整修正產品設計方案、工藝路線或業務流程、部件目標成本直至產品預計成本降低至目標成本，目標成本規劃的過程基本結束。
目標成本規劃鏈的思想體現在第4步中。企業所設定的部件目標成本是否能夠為供應商所接受，需要企業將成本壓力傳遞給該部件的供應商。供應商以核心企業所設定部件目標成本作為其制定目標銷售收入的根據，進行目標成本規劃。其目標成本規劃的過程仍然按照上面的過程。其部件的設計方案首先要在技術上滿足與下游產品的設計方案相吻合。當然，供應商也有可能通過目標成本規劃認為原先設定的部件目標成本水平達不到，則可能與其企業商議調整部件目標成本，或者建議核心企業修改產品的設計方案，直到供應商通過其目標成本規劃使部件預計成本降低至部件目標成本的水平，供應商的目標成本規劃才算完成。類似地，供應商在進行目標成本規劃時可能也要跟更上游的供應商商定下層部件的目標成本。供應商的供應商以下層部件的目標成本為根據制定其目標銷售收入，進行下層部件的目標成本規劃。如此循環反復，直至目標成本規劃鏈的頂端企業（核心企業）認為其產品預計成本降低至目標成本水平，基于價值鏈的目標成本規劃才得以完成，產品設計方案的經濟效益得到肯定，核心企業及其聯盟企業的各層次的目標成本（產品、部件、作業）均得以設定。
參考文獻：
[1]邁克爾·波特（Michael E. Porter）著，陳小悅譯：《競爭優勢》，華夏出版社1997年版
[2]羅賓．庫珀、羅伯特.Ｓ.卡普蘭著，王立彥，高展，盧景琦、孟曉靜譯：《成本管理系統設計教程與案例》，東北財經大學出版社2003年版。
[3]羅納德W·希爾頓著，閻達五、李勇譯：《管理會計學：在動態商業環境中創造價值》，機械工業出版社2003年版。
[4] Robin Cooper，Regine Slagmulde．Develop Profitable New Products with Target Costing．Sloan Management Review．1999.
[5]鄭大喜：《成本企劃的起源、特點及其運用》，《上海會計》2003年第7期。
