一、 為啥改？
自2014年12月12日國務院發布了《關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》后，2015年至2018年財政陸續發布《政府會計準則》《政府會計制度》《政府部門財務報告編制操作指南》等等一系列制度和規定，這一切改革的背景是什么呢？
目前政府會計制度體系包括《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》以及醫院、高校、中小學等各行業有關制度等等，多項制度并存且核算口徑不一，造成各部門單位會計信息可比性不高。
現行的政府會計是以收付實現制為核算基礎的預算會計體系，單位只需要操心兩件事：申請資金和使用資金，完成預算是重中之重，不用考慮資金的使用效率等，導致無法準確、完整地反映單位資產負債，“摸不清家底”、“算不出成本”、“看不到隱形負債”，所以也“比不出履職好壞”。
現行預算會計制度體系主要存在以下問題：
（1）不能科學、全面、準確反映政府的資產和負債狀況；
（2）不能反映政府履職的運行情況 ；
（3）不能準確核算成本，不利于推進績效考核；
（4）不能提供信息完整的政府綜合財務報告；
（5）會計制度各自獨立、相互分割、不能形成一個有機的整體。
還有就是黨和國家對財務信息提出了新要求。黨的十八屆三中全會明確提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，監理規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”。《預算法》第九十七條要求，各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案。必須相應地進行政府會計制度改革。
所以，在新的形勢下，必須對現行政府會計標準體系進行改革，建立“權責發生制政府綜合財務報告制度”，以期達到“花錢必問效、無效必問責”。
二、 改在哪？
改革的內容很多，最重要的是“五雙”（雙系統：預算會計與財務會計；雙基礎：收付實現制與權責發生制；雙報告：決算報告與財務報告；雙目標：預算執行情況與受托責任情況；雙要素：預算會計要素與財務會計要素）。
“五雙”的全新核算模式，既兼顧了現行部門決算報告制度的要求，又滿足了部門編制財務報告的要求。《政府會計制度》不僅整合了各項單位會計制度，提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，而且由于增加了收入和費用兩個財務會計要素的核算內容，以及對固定資產、無形資產等計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等措施，對于準確反映單位財務狀況和運行成本具有重要意義。
三、 怎么做？
《政府會計制度》是為了全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級，加強資產負債管理，改進政府績效監督考核，防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平和提高財政經濟可持續發展的總體目標而做的一項重大改革，并且改革還將持續進行。。。。。。
四、 學習的關鍵是什么？
從1997年我到廈門大學會計系求學算起，我已經學習會計二十年時間，我個人最深的體會是“會計關鍵是業務流程”，也就是業界所說“業財結合”。眾所周知，衍生金融工具會計是財務會計三大難題之一，到底難在什么地方了？掌握衍生金融工具會計必須首先理解衍生金融工具的交易結構和運作流程。我想這是衍生金融工具會計難點所在。所以，會計專業學生要學習許多知識，也學得比較扎實。
2004年我碩士畢業后到學院工作，領導指出，我國政府會計基礎相對薄弱，未來政府會計發展將有很大空間，讓我專門學習跟蹤政府會計。十二年前我開始學習政府會計時，我就堅定地認為我首先應當理解、掌握政府管理流程基礎，尤其政府財政財務管理流程。為此，我將80%時間花在政府管理、財政預算管理等方面學習研究，而將20%時間花在純粹意義上的政府會計方面學習研究。因此，現在我除了講授政府會計課程，也講授政府管理與財政預算管理等課程，如《政府與社會資本合作（PPP）模式：政策解讀與案例分析》、《政府購買服務改革》等課程。
正如宋朝大詩人陸游告誡其子“功夫在詩外”，會計功夫在會計之外，政府會計功夫也在會計之外。我舉一個例子，傳統行政事業單位會計核算有一個重要的“撥出經費”科目核算，核算行政事業單位按核定的預算撥付給所屬單位的預算資金。該科目核算的業務流程基礎是傳統預算管理中主管部門（上級單位）代為下屬單位編制預算，在預算執行中采取資金實撥方式，由主管部門（上級單位）向下屬單位層層轉撥資金。最典型的例子是區教育局代為下（所）屬各中小學編制預算，預算執行中區財政局向區教育局實撥資金，再由區教育局向各中小學“撥出經費”。但是，部門預算改革后預算由基層單位開始編制，主管部門（上級單位）不代為下級單位編制預算，預算執行中采取國庫集中支付方式，預算指標、用款計劃、資金支付都是直接批復、下達到基層單位，改變了傳統層層轉撥資金的業務流程，因此，傳統“撥出經費”科目失去核算意義。
所以，我認為學習政府會計關鍵是理解、掌握政府管理尤其政府財政預算管理業務流程基礎，“功夫在政府會計之外”。
五、目前我國政府會計發展現狀如何？未來政府會計發展趨勢又如何？
1994年我國提出社會主義市場經濟體制改革目標以來，我國企業會計改革取得輝煌成就，已實現與國際會計準則實質性持續趨同。同時期政府會計改革相對滯后，在傳統高校會計教育也不是特別重視政府會計，但是目前政府會計發展也迎來了全新的局面。2013年十八屆三中全會《決定》明確提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”。一些會計管理部門同志說，很少見到在黨中央文件中提到“會計”字眼，在十八屆三中全會文件提到政府會計，會計人備受鼓勵。為什么黨中央重視政府會計改革呢？當前政府會計改革主要服務于規范政府債務管理需要。通俗地說，大到一個國家小到一個家庭、個人，要借錢要發債，要先告訴人家“家里有多少家底，已經借了多少債”。所以，編制權責發生制政府綜合財務報告是建立規范的政府舉債融資機制的關鍵基礎。2014年12月12日國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）要求，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。根據改革時間表與路線圖，2016年-2017年，在前期準備的基礎上，開展政府綜合財務報告編制試點。2017年國土資源部和國家林業局2個中央部門試點編制2016年度政府部門財務報告，山西、黑龍江、上海、浙江、廣東、海南和重慶等7個地區開始試點編制2016年政府綜合財務報告和政府部門財務報告。編制權責發生制政府財務報告是當前政府會計最核心改革，也是政府會計改革的源動力，將推動政府會計其他各項具體改革。長期以來計提固定資產折舊一直是政府會計改革改革重點難點之一，遺憾的是時至今日政府會計固定資產折舊改革仍然很不理想。從編制權責發生制政府財務報告角度出發，政府會計全面實提固定資產折舊是必然要求。如果我國政府會計主體固定資產不計提折舊或者一部分計提折舊一部分不計提折舊，那么黨中央、國務院所要求的編制權責發生制政府財務報告工作意義將大打折扣。所以，編制權責發生制政府財務報告改革將推動我國政府會計計提固定資產折舊具體改革。全國人大常委會也高度重視這一項改革，在2016年12月下旬召開的第十二屆全國人大常委會第二十五次會議上，全國人大常委會專題調研組公布關于建立政府綜合財務報告制度情況調研報告。報告認為，這一分階段推進的改革總體進展順利，但仍面臨一些體制機制問題和技術性難題。
權責發生制政府綜合財務報告制度重要構成是公共部門注冊會計師審計制度。因為地方政府要發債得先告訴投資者“家里有多少資產，又有多少負債”，但地方政府難免會自吹自擂甚至可能財務造假，因此，需要獨立的注冊會計師對地方政府編制的財務報告進行獨立的審計。目前國內不少會計事務所開始關注政府會計審計，掌握乃至精通政府會計實務是未來注冊會計師執業能力框架的重要要求。這也必將倒逼高校會計教育更重視政府會計教育。因為政府會計審計具有特殊性，為了提升注冊會計師開展公共部門審計的專業勝任能力，需要改革注冊會計師考試制度和后續教育課程設置，在現有考試和課程設置基礎上增加政府會計審計的相關內容，乃至未來可能專門設立注冊會計師從事公共部門審計的執業資格。公共部門注冊會計師審計制度也是我國所極力推行的政府購買服務的重要改革，受到政府高度重視。
六、從上面所談的內容來看，政府會計與公共財政預算管理互為基礎，政府會計核算以公共財政預算管理流程為基礎，反過來，政府會計也將支持公共財政預算管理改革。我國建立規范的地方政府舉債融資機制必須以政府綜合財務報告制度為基礎，就是一個典型的例子。這也充分凸顯了政府會計的重要作用。政府會計支持公共財政預算管理改革例子還有什么？
我再舉一個例子，政府成本會計是政府績效管理包括政府績效預算改革的重要基礎。公共財政預算管理核心問題是公共資金使用績效。何為績效呢？美國前副總統戈爾在著名《國家績效評價》（NationalPerformanceReview，NPR）明確提出“做得更好且成本更低”（WorksBetterandCostsLess），高度概括績效含義。其中，有沒有“做得更好”是績效評價要回答的問題，有沒有“成本更低”是政府成本會計要回答的問題。所以，績效評價與成本核算是績效預算的兩大支柱。20世紀60年代美國審計總署（GAO）率先把政府審計工作重點從經濟性審計轉向經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）并重的審計，從單一指標拓展到多重指標。目前世界各國政府績效管理，包括績效預算、績效評估和政府績效審計，廣泛地認同并重點應用績效3E原則。績效3E指標體系中經濟性表示資源消耗的最小化程度，即是否節約。效率性表示在既定的投入水平下使產出水平最大化或在既定的產出水平下使投入水平最小化，即是否合理、高效。效果性表示產出最終對實現政策目標的影響程度，包括產出的質量、期望得到的社會效果、公眾的滿意程度等，即是否實現預期目標。
我認為績效3E原則可以用“效率=成果/代價”關系式來表述。從績效含義以及績效3E原則來看，如果“代價”、“投入”核算不科學、不準確，績效3E兩個E——經濟性、效率性，都算不科學、不準確。眾所周知，從會計專業角度，核算代價、投入有支出與成本兩種不同基礎，成本核算比傳統支出核算更科學、更準確。因此，20世紀90年代以來，為了配合政府績效管理與績效預算改革，各國興起政府成本會計并日益受到重視，成為近二三十年國際政府成本會計最重要的發展。政府成本會計興起與發展也完全顛覆了傳統政府會計經典觀念——“政府不以盈利為目的，政府不計盈虧，政府會計不計提折舊，政府會計不計算成本”。
績效預算也是我國政府預算改革長期目標，但目前我國暫不能完全推行績效預算改革，其中重要原因之一是我國政府會計尚無法核算公共服務的成本。為此，《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》提出了“十三五”時期加快推進政府會計改革的重要目標任務和措施之一就是研究制定政府成本會計制度，適時推行政府成本會計。
鑒于政府成本會計在政府財政預算管理乃至政府管理發揮重要基礎性作用，為此，本人博士論文就是研究政府成本會計。十年前剛開始博士論文選題時，很多人不理解政府會計也要進行成本核算。今天推行政府成本會計已經正式寫進我國會計改革與發展規劃，不得不感嘆我國政府會計改革日新月異。
七、相比較于企業會計，您認為政府會計最大特色是什么？
從2004年算起，我學習政府會計已經超過十年時間，我對政府會計最深刻體會是三個字“雙目標”，這也是政府會計與企業會計諸多差異的根源。所謂政府會計“雙目標”導向，也稱為雙功能，就是政府會計既要提供反映預算執行情況信息，也要提供反映財務狀況信息。企業會計提供再多的信息，都主要是財務信息。企業管理中預算管理也非常重要，但是企業會計并沒有將預算指標作為會計對象。政府預算是法定預算，各國政府會計必須反映預算執行情況可以說政府會計所要實現的首要目標。為了實現“雙目標（雙功能）”，各國政府會計基本慣例是“雙軌制”（dualtrack）模式，即政府會計由預算會計與財務會計兩個分支構成。在我國“雙軌制”是一個貶義詞，比如養老金“雙軌制”備受詬病，所以，我國官方從來不稱“雙軌制”政府會計，而稱為政府會計“雙體系”。在雙體系政府會計中預算會計主要以收付實現制為基礎，財務會計主要以權責發生制為基礎，所以，政府會計基礎是“雙基礎”。各國傳統政府會計主要僅以收付實現制為基礎，所以，各國政府會計改革核心主題是引入權責發生制。很多人誤以為政府會計權責發生制改革就是摒棄傳統收付實現制，權責發生制取代收付實現制。實際上權責發生制改革真正內涵是在傳統收付實現制基礎上引入權責發生制。雙體系政府會計中預算會計體系編制傳統政府決算報告，財務會計體系編制政府財務報告，所以，政府會計成果也是“雙報告”。綜上所述，政府會計最大特色可以用5個“雙”來概括——雙目標、雙功能、雙體系、雙基礎、雙報告。
八、此次政府會計改革完成，我國政府會計與國際公共部門會計比較，還存在哪些差距？
我國這一輪政府會計改革完成后，我國政府會計也基本上可與國際公共部門會計接軌。當前國際上政府會計體系發展趨勢從傳統雙軌制政府會計模式逐漸發展到三個分支的政府會計模式。前面已談到，所謂“雙軌制”政府會計就是指政府會計由預算會計與財務會計兩個分支構成，以美國聯邦政府雙軌制會計最典型。前面談到，我國政府會計改革也明確提出預算會計與財務會計適度分離的雙體系。所謂“三個分支的政府會計模式”是指在傳統預算會計、財務會計基礎上再增加成本會計分支，以法國中央政府會計最典型。不論是否將政府成本會計作為單獨分支，它都是政府會計實實在在的重要內容。也不論未來我國政府會計改革是否將政府成本會計作為政府會計體系的單獨分支，我國政府會計改革中也都包含了國際上通行的政府成本會計改革內容。如果政府成本會計不作為政府會計體系的單獨分支，將其融入政府財務會計。
據我所知，目前我國也積極參與、務實開展政府會計國際交流與合作。積極參與國際公共部門會計準則制定工作，加強與國際政府會計相關團體的交流與合作，學習借鑒國際公共部門會計準則及其他國家政府會計準則建設經驗，加快推進我國政府會計準則制定進程，不斷增強我國在國際政府會計規則制定中的話語權和影響力。
九、政府會計制度改革的目標？
通過構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。
十、新制度8大改革創新是什么？
（1）重構政府會計核算模式。建立預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。
（2）統一政府單位會計制度。取消現行的10余個行業會計制度，行政事業單位執行統一的政府會計制度。
（3）強化財務會計功能。將所有經濟業務事項都納入財務會計核算范圍，采用權責發生制。
（4）改進預算會計功能。將納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍。增設債務預算收入、債務還本支出、投資支出等科目核算。
（5）擴大政府資產負債核算范圍。設置公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等科目，充實代管資產核算，增加預計負債、待攤費用、預提費用等應計項目，增設受托代理資產與受托代理負債科目核算。
（6）整合基建會計統一核算；
（7）增強制度可操作性；
（8）完善報表體系和結構。財務報表包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、編制現金流量表（單位自行選擇）、附注；預算會計報表至少包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表3張表。
十一、會計核算“五統一”是什么？
（1）統一會計規范（廢止行政事業單位行業會計制度，執行統一的會計準則和會計制度）；
（2）統一會計要素（8要素：資產、負債、凈資產、收入、費用；預算收入、預算支出、預算結余）；
（3）統一會計科目（一套財務會計科目、一套預算會計科目）；
（4）統一會計報表（財務報表4張：資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表(單位自行選擇)；預算會計報表3張：預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表）；
（5）基本建設納入大賬統一核算。
十二、新制度的“五雙”特點什么？
（1）雙體系：建立財務會計和預算會計兩大會計核算體系，財務會計和預算會計在一個系統中平行記賬；
（2）雙基礎：與兩大核算體系相對應，財務會計實行權責發生制，預算會計實行收付實現制；
（3）雙等式：財務會計：資產-負債=凈資產+（收入-費用）；
預算會計：預算收入-預算支出 = 預算結余
（4）雙功能（目標）：同時反映預算執行情況和資產負債等財務信息；
（5）雙報告：同時編制政府綜合財務報告和決算報告，以財務會計為基礎編制財務報告。以預算會計為基礎編制決算報告。財務報告反映資產、負債等財務信息，從而反映會計主體公共受托責任履行情況，決算報告反映財政預算執行情況。
十三、新制度三大亮點是什么？
（1）統一：統一會計準則和會計制度。
（2）相互銜接：會計準則與會計制度相互銜接，財務會計與預算會計并行，會計業務處理在兩大體系同時反映，在同一賬套中平行記賬。
（3）適度分離：會計準則與會計制度各有側重，政府會計準則主要規定行政事業單位發生的經濟業務或事項的會計處理原則，政府會計制度主要規定政府會計科目及其使用說明、報表格式及其編制說明等。所有經濟業務事項財務會計都必須做賬務處理，只有納入部門預算管理的現金收支才在預算會計中平行記賬。不納入部門預算管理的現金交易、納入部門預算的非現金交易、不納入部門預算的非現金交易，預算會計都不做賬務處理。
十四、雙體系平行記賬模式5大特征是什么？
（1）納入部門預算管理的現金收支平行記賬；
（2）實提資產折舊和攤銷；
（3）取消資產基金類科目，新設“資金結存”核算；
（4）財務會計與預算會計都設“收入”核算，但財務會計設“費用”核算，預算會計設“支出”核算；
（5）不是雙系統，而是單賬套，同一張憑證同時進行賬務處理。
十五、新制度實施的難點是什么？
學懂弄通新制度，這還只是第一步，與新制度在單位的落地落實還有很長一段距離。必須結合實際業務，研究解決具體問題和一些難點問題，如，行政和事業單位新舊制度如何銜接？銜接中遇到問題如何解決？執行新制度需要哪些部門配合、如何配合？會計核算軟件如何開發，滿足新制度的需要？如何開展清產核資、對資產進行分類、實提折舊攤銷？財務會計與預算會計平行記賬如何審核、驗證正確與否？在權責發生制下如何確認科研收入？財務會計要不要進行項目核算？等等。
十六、對新《政府會計制度》實施工作的幾點建議
新《政府會計制度》按規定實施準備時間短、內容多、信息量大，雖然平時也在學習和關注新《政府會計制度》，但很多地方還是似懂非懂，沒有全面掌握。新制度較以往的行業會計制度發生了重大變化，這種變化可以說是是顛覆性的，動搖了原來的會計基礎，每一名行政事業單位會計人員都面臨著一場挑戰和知識更新，必須學懂、弄通新制度。真是“山雨欲來風滿樓”。我們必須以講政治的高度，按照規定的時間要求執行好《政府會計制度》！
（一）新制度實施前要做的準備工作
1、開展各類人員清理和費用分類管理工作（需要資產、人事、基建、科研等部門的支持和配合）；
2、開展資產核實清理和分類統計工作；
3、開展往來款項的清理分析工作；
4、開展各類經濟合同的清理規范等工作；
5、加快 “業財融合”的信息化平臺建設；
6、開展政府會計核算和財務報告編報工作；
7、加強政府會計實施的人才保障。
（二）關于我區執行新制度的幾點建議
1.加強宣傳培訓，做好人員和知識儲備。
（1）將政府會計制度作為今年會計人員培訓的重點內容，組織全區財會人員學習新制度，對新制度和會計準則內容進行詳細講解，達到人人了解新制度的目標；
（2）應該選派業務骨干外出參加相關培訓和赴試點單位調研學習，加深對新制度的理解。
（3）為每名財會人員配備紙質政府會計制度、會計準則和核算手冊【己落實人手一冊《政府會計制度----行政事業單位會計科目和報表》一書】。
2.加強組織領導和責任分工，制定具體實施方案。
（1）成立工作小組，負責分解工作任務、協調解決問題、人員培訓和新舊制度的銜接轉換工作；
（2）制定政府會計實施具體方案；
（3）及時反饋實施問題和組織指導督查；
3.倒排時間進度，重點抓好配套條件保障的準備工作。
（1）按照上級要求，倒排時間分段推進；
（2）提前開展相關配套保障改革等準備工作；
（3）提早動手，保證按時完成新舊制度轉換銜接工作。
本文作者: 王希文、李 平、徐小英、 萬建琛、劉用銓
