建筑施工類企業(yè)在施工過程中，客觀 存在因工程變更等原因而調(diào)整施工工程 量的情形。此時，建筑施工類企業(yè)應(yīng)當(dāng)重 點(diǎn)考慮由于施工工程量的變化而產(chǎn)生的合 同變更收入，是否計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。 在審計過程中，注冊會計師應(yīng)審慎關(guān) 注建筑施工類企業(yè)由于工程量調(diào)整而導(dǎo) 致的“竣工決算收入與合同總收入的差 異”對財務(wù)報表的影響程度。在本文中， 筆者探討的合同變更是指工程量引發(fā)的 合同范圍變更，并假定此項(xiàng)變更是原合同 的組成部分，工程量的調(diào)增調(diào)減是指單項(xiàng) 工程量的調(diào)增調(diào)減。
企業(yè)的會計處理不盡相同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》及 應(yīng)用指南（2018年）（下稱“新準(zhǔn)則” ）規(guī) 定，合同變更是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合 同范圍（下稱“量” ）或價格（下稱“價” ）作 出的變更。當(dāng)“量”已批準(zhǔn)但尚未確定 “價”變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可變對價的規(guī)定 對合同變更進(jìn)行會計處理，但對“量”存在 爭議的合同變更的會計處理則沒有明確 規(guī)定，而是需要企業(yè)考慮所有合同條款及 其他證據(jù)在內(nèi)的所有事實(shí)和情況，并作出 綜合判斷。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合 同》（下稱“舊準(zhǔn)則” ）規(guī)定，合同變更是指 客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出 的調(diào)整。合同變更款須同時滿足“客戶能 夠認(rèn)可因變更而增加的收入”和“該收入 能夠可靠地計量”兩個條件，才能構(gòu)成合 同收入。
從上述相關(guān)規(guī)定可以看出，不管是新 準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，合同變更收入確認(rèn)的金 額，在某種程度上都取決于管理層的專業(yè) 判斷，都是對合同變更相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流 入可能性的一種估計，屬于會計估計。但 新舊準(zhǔn)則均未明確如何對 “量”存在爭議的 合同變更進(jìn)行會計處理。特別是針對施工 企業(yè)竣工決算產(chǎn)生的工程量的大幅調(diào)整， 是否界定為差錯更正，沒有明確的規(guī)定。 在實(shí)務(wù)中，由于工程項(xiàng)目的復(fù)雜性，往往難 以區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正， 導(dǎo) 致施工企業(yè)的會計處理不盡相同。
工程量調(diào)整需考慮兩大問題
建筑施工類企業(yè)對工程量的調(diào)整，應(yīng) 重點(diǎn)考慮兩大問題，即對單項(xiàng)工程量調(diào)減 和調(diào)增的考慮。 在施工過程中，可能會因工程變更等 原因而調(diào)減工程量。施工方相關(guān)職能部 門通常應(yīng)知悉此部分工作量的變化，并合 理預(yù)計工程量調(diào)減對應(yīng)的合同價款及預(yù) 計減少的成本。即使此部分調(diào)減工程量 對應(yīng)的合同價款可能在項(xiàng)目竣工決算后 才能得到業(yè)主批復(fù)確認(rèn)，施工方相關(guān)職能 部門也應(yīng)根據(jù)調(diào)減的工程量及時調(diào)減合 同總收入和預(yù)計總成本。施工方不應(yīng)當(dāng) 以預(yù)計調(diào)減的合同價款未得到業(yè)主批復(fù) 為由，不調(diào)減當(dāng)期合同總收入，而將其全 部沖減在工程項(xiàng)目竣工決算當(dāng)期。這是 對單項(xiàng)工程量調(diào)減的考慮。 在施工過程中，也會因工程變更等原 因而調(diào)增工程量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，施工 方應(yīng)以其獲得的變更資料為依據(jù)，對工程 量調(diào)增而有權(quán)獲取的合同對價是否很可 能收回進(jìn)行判斷。當(dāng)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利
益很可能流入企業(yè)時，才能確認(rèn)合同變更 收入。具體情況如下。 一是因工程量調(diào)增而有權(quán)獲取的合 同對價預(yù)計很可能收回，施工方應(yīng)按預(yù)計 可收回金額確認(rèn)合同變更收入。施工方 應(yīng)基于應(yīng)有的專業(yè)勝任能力以及必要的 內(nèi)部控制，以變更設(shè)計文件或變更方案等 相關(guān)資料作為依據(jù)，按照規(guī)定的工程量計 算規(guī)則計算出工程量，并選擇合適的價格 計量方法計算合同價款。在資產(chǎn)負(fù)債表 日，按合同變更而預(yù)計可收回金額調(diào)增變 更當(dāng)期的合同總收入，按合同變更而預(yù)計 發(fā)生的成本調(diào)增預(yù)計總成本。比如，工程
變更屬于由業(yè)主方發(fā)起的，施工方收到業(yè) 主（含監(jiān)理單位、設(shè)計單位）工程變更通知 單，如果合同對價預(yù)計很可能收回，施工 方不應(yīng)當(dāng)將因合同變更而調(diào)增工程量所 對應(yīng)的合同價款全部計入工程項(xiàng)目竣工 決算當(dāng)期。 二是因工程量調(diào)增而有權(quán)獲取的合 同對價預(yù)計很難收回，施工方不應(yīng)確認(rèn)合 同變更收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日，施工方應(yīng) 按合同變更預(yù)計發(fā)生的成本調(diào)增預(yù)計總 成本，不調(diào)整合同總收入。比如，施工方 向業(yè)主（含監(jiān)理單位、設(shè)計單位）提交變更 聯(lián)系單而引起的工程變更，但變更聯(lián)系單 尚未獲得業(yè)主批復(fù)，如果合同對價預(yù)計很 難收回，施工方不應(yīng)當(dāng)將因合同變更而調(diào) 增工程量所對應(yīng)的合同價款在合同變更 當(dāng)期確認(rèn)。
注冊會計師應(yīng)綜合判斷
在審計過程中，注冊會計師遇到工程 竣工決算后因調(diào)整工程量而導(dǎo)致合同價 款調(diào)整較大情況時，應(yīng)審核施工工程量變 化的原因、合同相關(guān)約定條款、合同總收 入編制以及調(diào)整過程、溝通記錄以及竣工 決算等其他相關(guān)資料，綜合判斷施工企業(yè) 調(diào)整工程量對應(yīng)的合同收入確認(rèn)期間是 否正確。同時，注冊會計師應(yīng)考慮其是否 存在企業(yè)內(nèi)部控制無效、相關(guān)職能部門人 員專業(yè)勝任能力不足或故意調(diào)節(jié)利潤等 情況。 如果施工企業(yè)存在上述情況之一， 注 冊會計師則應(yīng)當(dāng)考慮施工企業(yè)因合同變更 而產(chǎn)生的竣工決算收入與合同總收入差異 調(diào)整是否應(yīng)按差錯更正進(jìn)行會計處理。 （作者單位：華普天健會計師事務(wù)所）
合同變更收入是否計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g？ 理論探討
■黃敬臣 蔣玉芳/文
