中國(guó)水利水電第八工程局有限公司國(guó)際公司東加項(xiàng)目/陶海林
印度尼西亞是東南亞地區(qū)最大的經(jīng)濟(jì)體，是中國(guó)的重要海上鄰國(guó)，也是“一帶一路”首倡之地，未來(lái)中國(guó)與印尼會(huì)有更多的雙邊合作，尤其是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的合作，這是建筑行業(yè)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在印尼的重要機(jī)遇，在印尼市場(chǎng)正確籌劃的稅務(wù)事宜，降低成本，增加效益，這是企業(yè)提升在印尼市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要經(jīng)營(yíng)策略。根據(jù)梅格博士在其《會(huì)計(jì)學(xué)》一書中對(duì)稅收籌劃定義: 在納稅發(fā)生之前,有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和投資行為做出事先安排,降低稅務(wù)成本,這個(gè)過(guò)程就是稅收籌劃。本文將依據(jù)稅務(wù)籌劃定義整體介紹印度尼西亞EPC總承包項(xiàng)目稅務(wù)策劃策略。
一、印尼稅收制度及稅收優(yōu)惠政策調(diào)研
稅收籌劃應(yīng)以符合稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向，印尼EPC總承包項(xiàng)目稅務(wù)籌劃工作必須了解中國(guó)的相關(guān)稅收法規(guī)，更要了解印尼的稅法體系和稅收法規(guī)，稅收籌劃應(yīng)以符合稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向，稅前籌劃，事先籌劃，符合中國(guó)和印尼兩國(guó)法律及稅收法規(guī)是中國(guó)企業(yè)在印尼稅務(wù)籌劃的前提。稅務(wù)籌劃的合法性原則要求必須了解中國(guó)境外工程承包相關(guān)政策、印尼稅收制度及稅收優(yōu)惠政策。
（一）印尼主要稅收制度。
印尼的稅收制度相當(dāng)完善，采用實(shí)行中央和地方兩級(jí)課稅制度，稅收立法權(quán)和征收權(quán)主要集中在中央。依照屬人原則（依據(jù)納稅人與本國(guó)政治法律的聯(lián)系以及居住的聯(lián)系，來(lái)確定其納稅義務(wù)）和屬地原則（依據(jù)納稅人的所得是否來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)，來(lái)確定其納稅義務(wù)）行使其稅收管轄權(quán)，現(xiàn)行的主要稅種有：公司所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、奢侈品銷售稅、土地和建筑物稅、關(guān)稅、印花稅等，其中EPC工程施工企業(yè)主要面臨以下主要稅種：
1.所得稅（PPH）；采用代扣代繳形式，主要稅種有個(gè)人所得稅、進(jìn)口稅、最終所得稅等。增值稅。增值稅（VAT）是對(duì)在印尼境內(nèi)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅服務(wù)而征收的稅項(xiàng)，增值稅是目前印尼最主要的稅種之一，于在1995年4月起開始征收，法定稅率為10%。增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算一般遵循進(jìn)-銷項(xiàng)相抵機(jī)制。應(yīng)稅項(xiàng)目包括：在境內(nèi)銷售應(yīng)稅貨物，進(jìn)口應(yīng)稅貨物，企業(yè)在印尼境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在印尼境內(nèi)使用或消費(fèi)來(lái)自境外的應(yīng)稅無(wú)形產(chǎn)品等。
（二）印尼稅收優(yōu)惠政策。
為了吸引外資，印尼給外國(guó)投資者有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，建筑工程承包主要包括所得稅減免、增值稅免稅、關(guān)稅優(yōu)惠等。具體的優(yōu)惠政策條款主要涉及貨物進(jìn)出口環(huán)節(jié)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、外商投資等方面，對(duì)于EPC總承包項(xiàng)目，特別是中國(guó)印尼政府間的“兩優(yōu)貸款項(xiàng)目”，最值關(guān)注的是增值稅免稅政策一般結(jié)合所得稅減免和關(guān)稅優(yōu)惠政策一起實(shí)施，因?yàn)閮身?xiàng)稅收優(yōu)惠政策都在采購(gòu)環(huán)節(jié)（P環(huán)節(jié)）。
二、整體籌劃及稅前籌劃
（一）整體籌劃。
整體籌劃原則是稅務(wù)籌劃的應(yīng)堅(jiān)持的重要原則，是指企業(yè)稅務(wù)籌劃時(shí)需綜合考慮與之相關(guān)的各稅種效應(yīng)，各子企業(yè)稅收利益訴求應(yīng)當(dāng)服從整體稅負(fù)最低原則。中國(guó)建筑企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在印尼也是極具有中國(guó)特色的，大型國(guó)有國(guó)企是先鋒也是主力，同時(shí)旗下多個(gè)子公司負(fù)責(zé)實(shí)施不同項(xiàng)目，各項(xiàng)涉稅情況不一樣，稅務(wù)籌劃關(guān)注的稅種也不同，不同子公司也有各自的稅收利益訴求，但根據(jù)印尼所得稅法規(guī)定的要求，同一公司下的項(xiàng)目只能有一個(gè)納稅主體，所以整體籌劃顯得尤為重要。堅(jiān)持整體性原則，可以降低稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化。
（二）稅前籌劃。
目前有觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)稅務(wù)籌劃工作的重點(diǎn)在合同執(zhí)行階段，認(rèn)為造成稅成本的增加和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因是項(xiàng)目履約過(guò)程中稅務(wù)管理不善造成的，而忽視合同簽訂和合同談判階段稅務(wù)籌劃工作，而是將稅務(wù)籌劃工作的重心放在合同執(zhí)行階段，在合同談判、合同報(bào)價(jià)對(duì)稅務(wù)成本與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足。這不符合稅前籌劃，事先籌劃的概念，會(huì)為項(xiàng)目履約階段帶來(lái)一系列的稅務(wù)問(wèn)題，增加稅務(wù)成本，同時(shí)，因合同簽訂時(shí)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在履約過(guò)程中是難以避免的，或者是需要花大代價(jià)才能避免，為企業(yè)和項(xiàng)目帶來(lái)極大的損失。
三、最重要的稅務(wù)籌劃方案-合同拆分
（一）合同拆分的背景與主要意義。
合同投標(biāo)階段，需深入研究EPC合同模式對(duì)稅務(wù)的影響，特別是對(duì)所得稅的影響，EPC工程的納稅組成包括以下幾部分：工程設(shè)計(jì)，工程設(shè)計(jì)部分印尼政府以代扣代繳的形式征收最終所得稅，業(yè)主行使代扣代繳的義務(wù)；設(shè)備采購(gòu)，主要包括FOB部分，主要涉及關(guān)稅和增值稅；土建，土建部分發(fā)生在印尼現(xiàn)場(chǎng)，涉及所得稅與增值稅，同時(shí)需要清楚印尼政府是否有當(dāng)?shù)爻煞忠蟆Ｔ谕稑?biāo)階段不需提及合同拆分。合同拆分在中標(biāo)后，根據(jù)前期的稅務(wù)調(diào)研確定是否需要拆分合同，如果需要分拆在合同談判中需向業(yè)主提出請(qǐng)求拆分合同。
所得稅是EPC項(xiàng)目涉及的最重要稅種之一，納稅基礎(chǔ)是項(xiàng)目利潤(rùn)，進(jìn)行EPC合同拆分有深刻的法律依據(jù)和重要意義。根據(jù)中印稅收雙邊協(xié)定第七條規(guī)定，因中國(guó)企業(yè)在印尼有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且EPC總承包項(xiàng)目工期遠(yuǎn)超過(guò)六個(gè)月，在印尼不能享受雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，需對(duì)EPC總承包項(xiàng)目征稅，但實(shí)際上設(shè)計(jì)和采購(gòu)基本發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，通過(guò)國(guó)內(nèi)總公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一采購(gòu)并出口，納稅環(huán)節(jié)在中國(guó)已經(jīng)發(fā)生，如果印尼政府再征稅則存在重復(fù)征稅的情形。
2008年印尼政府對(duì)稅法進(jìn)行重大修改，發(fā)布了關(guān)于從建筑服務(wù)業(yè)務(wù)收入征收所得稅的第51/2008號(hào)法規(guī)，建筑服務(wù)類業(yè)務(wù)收入由適用預(yù)提所得稅（Non-Final Tax）變更為適用最終所得稅（Final Tax），由付款方代扣代繳的所得稅直接構(gòu)成納稅人在本財(cái)政年度內(nèi)的“當(dāng)期所得稅”，年末不再根據(jù)實(shí)際盈利情況匯算清繳，EPC總承包合同如果進(jìn)行合同拆分，離岸合同可要求業(yè)主不再代扣代繳所得稅。所以，合同拆分的主要意義在于避免雙重征稅。
（二）合同拆分。
1.合同拆分基本思路。
合同拆分一般是根據(jù)納稅組成和合同內(nèi)容發(fā)生地，將EPC合同分為兩個(gè)部分進(jìn)行簽約：設(shè)計(jì)和采購(gòu)部分主要工作在中國(guó)境內(nèi)，稱為離岸合同，主要的納稅環(huán)節(jié)在中國(guó)境內(nèi)；而EPC合同的C部分主要工作在項(xiàng)目所在地，為ONSHROE合同，主要納稅環(huán)節(jié)在印尼，涉及所得稅、增值稅等。
合同談判時(shí)需向業(yè)主提出合同拆分，并確定合同簽訂主體。EPC總包項(xiàng)目常見的簽約主體主要由以下幾種：一是以母公司/分公司(代表處)名義；二是母公司直投的子公司或者合資公司名義；三是母公司間接控股的子公司或者合資公司名義。中國(guó)企業(yè)一般選擇離岸合同由國(guó)內(nèi)總公司與業(yè)主直接簽約，合同由總公司執(zhí)行；因印尼政府為促進(jìn)本國(guó)技術(shù)的提高和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、促進(jìn)勞動(dòng)力就業(yè)、積累資本，在岸合同一般有當(dāng)?shù)爻煞忠螅栌挟?dāng)?shù)毓緟⑴c。在岸合同合同一般選擇由在印尼設(shè)立公司或代表處與當(dāng)?shù)毓窘M成的聯(lián)合體對(duì)業(yè)主簽約，合同由聯(lián)營(yíng)體執(zhí)行。事實(shí)上以聯(lián)合體的名義簽約有利于避免雙重征稅，因?yàn)橹灰诎逗贤暮灱s主體是代表處，印尼稅務(wù)局可認(rèn)為離岸合同也是由母公司執(zhí)行，可對(duì)離岸合同提出納稅要求，并且主要訴求是業(yè)主代扣代繳的最終所得稅這一點(diǎn)，但以聯(lián)合體的名義簽約和執(zhí)行合同，一定程度規(guī)避免對(duì)離岸合同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）分拆合同金額的確定。
根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定“企業(yè)已在境外繳納的所得稅，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中依法抵免，同時(shí)也規(guī)定“境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利”。因?yàn)楹贤鸱謺r(shí)合同金額的大小直接影響收入和利潤(rùn)。根據(jù)以上規(guī)定將利潤(rùn)過(guò)多的集中在某一合同中都是不合適的，所以如何確定在岸合同和離岸合同的金額，需整體考慮在印尼市場(chǎng)盈利情況和資金使用情況，通過(guò)正確的成本測(cè)算來(lái)指導(dǎo)我們確定相應(yīng)的合同金額，特別是在岸合同合同金額，納稅環(huán)節(jié)在印尼，合同金額的大小直接影響所得稅，如果利潤(rùn)過(guò)高需交高額所得稅；利潤(rùn)過(guò)少虧損嚴(yán)重，易引發(fā)稅務(wù)審計(jì)。同時(shí)，中國(guó)和印尼都有相關(guān)的稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、避免雙重征稅的規(guī)定，合同拆分時(shí)應(yīng)充分考慮拆分方案的是否合理，是否符合規(guī)定，不能違背相關(guān)的法律，如果拆分方案不對(duì)，不僅達(dá)不到稅務(wù)籌劃的目的，更會(huì)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
四、合同履行階段稅務(wù)管理
（一）離岸合同稅務(wù)管理。
離岸合同主要是在中國(guó)境內(nèi)履行，重點(diǎn)主要關(guān)注以下兩點(diǎn)：首先,需開具中國(guó)稅收居民身份證明，按中國(guó)稅法規(guī)定課稅，同時(shí)為避免雙重征稅，需將中國(guó)稅收居民身份證明提供印尼政府，申請(qǐng)享受稅收協(xié)定規(guī)定的相關(guān)待遇；其次，符合國(guó)家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，需做免抵退及減免稅優(yōu)惠備案，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退(免)稅認(rèn)定，做好出口退稅工作，項(xiàng)目部分航空件、臨時(shí)性采購(gòu)、消缺采購(gòu)等貨物出口退稅工作應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，出口退稅應(yīng)做到應(yīng)退盡退。
（二）在岸合同履行稅務(wù)管理。
在岸合同執(zhí)行由于是在境外，由于稅務(wù)環(huán)境的不同，與國(guó)內(nèi)相比存在新的特點(diǎn)，是EPC合同稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)也是難點(diǎn)。同樣也需落實(shí)印尼相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠政策，確定項(xiàng)目稅務(wù)管理模式，明確國(guó)內(nèi)總部、印尼代表處、項(xiàng)目部在稅務(wù)管理工作中的定位，完善整個(gè)印尼片區(qū)稅務(wù)管理制度建設(shè)，推動(dòng)整個(gè)印尼片區(qū)項(xiàng)目稅務(wù)管理模式的建立，保證稅務(wù)籌劃方案的整體性、持續(xù)性和可行性；稅務(wù)管理應(yīng)當(dāng)本土化，使用和培養(yǎng)印尼人作為當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管，在選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所方面應(yīng)當(dāng)選擇在當(dāng)?shù)匦抛u(yù)好、實(shí)力強(qiáng)、本土化程度高的會(huì)計(jì)事務(wù)所。加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的溝通，注意收集印尼最新的稅務(wù)政策信息。
