文 李亞進
總體審計策略是注冊會計師(以下簡稱CPA)執行財務報表審計的綱領性底稿，它指明了CPA對審計項目的審計方向、審計重點、難點和審計人員安排等重要內容。在審計的計劃階段制定總體審計策略是CPA必須實施的審計程序之一。
就目前來看，財務報表審計實務中，CPA在制定總體審計策略中主要存在如下問題，對此，筆者提出相應改進建議。
部分項目未編制總體審計策略底稿
審計實務中，部分CPA覺得被審計單位規模較小，審計風險也很小，總體審計策略底稿可有可無，于是未編制總體審計策略底稿。
改進建議：總體審計策略底稿是財務報表審計中必須要編制的，《審計準則第1201號———計劃審計工作》(以下簡稱《審計計劃準則》)第十二條明確規定，注冊會計師應當就下列事項形成審計工作底稿：(1)總體審計策略;(2)具體審計計劃;(3)在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃作出的任何重大修改及其理由。
總體審計策略內容缺失
總體審計策略內容不完整，未根據被審計單位的實際情況確定審計范圍、時間安排、人員安排及職責、重要性水平、重大會計審計問題的應對措施等重要內容。
例如，甲有限公司2016年審項目，總體審計策略中在“重大會計、審計問題及應對措施”項下，項目組發現了收入成本、在建工程及研發費用等判定為重大審計事項，而在總體審計策略中未見項目組的應對措施。
改進建議：總體審計策略是財務報表審計總體安排的體現，實務中常見的問題就是有些內容過于簡單、不完整，應該做到內容完整、重點突出、詳略得當。
項目組人員安排不合理，未考慮是否具備勝任能力
例如，乙有限公司2016年審項目，該項目為上市公司，是有多家子公司組成的會計主體，部分主體為金融類公司。總體審計策略中安排的人員除合伙人和項目負責人外，只有高級項目助理及審計員，安排的人員也較少，且均無金融行業經驗，未考慮項目組是否具備專業勝任能力。
改進建議：總體審計策略中人員安排不僅要做到合理，還要具備專業勝任能力，同時還要考慮項目組成員的獨立性。
未根據單位實際情況，合理確定總體審計策略
CPA在審計過程中，未根據被審計單位的實際情況，合理確定總體審計策略，或與其他底稿之間存在矛盾，無法相互印證。
例如，ABC集團有限公司2016年審項目，綜合風險評估及總體審計方案底稿中對“營業收入”與“營業成本”擬實施實質性審計方案，與總體審計策略中計劃實施綜合性方案不一致。
總體審計策略底稿中的內容與被審計單位無關
CPA在審計過程中，未對被審計單位進行充分了解，制定的審計策略底稿內容與被審計單位無關。
如XYZ集團有限公司2016年審項目，總體審計策略中將被審計單位業務描述為“企業本年注銷4家子公司”，與企業實際情況不符，實際XYZ集團2016年新設2家子公司。
改進建議：總體審計策略的內容應該符合被審計單位的實際情況，具有針對性，并和其他底稿相互勾稽、相互印證。
項目合伙人和簽字會計師未參與總體審計策略的制定
部分CPA及其項目組將財務報表審計總體審計策略的制定交由助理人員簡單“復制”、“粘貼”本項目上一年或其他項目的所謂“總體審計策略模板”，然后把被審計單位的名稱、審計人員等信息稍加“替換”，即算完成了總體審計策略的底稿編制。項目合伙人和簽字會計師基本不看、不復核助理人員編制的總體審計策略底稿，導致總體審計策略底稿錯誤百出。
改進建議：《審計計劃準則》第五條規定，項目合伙人和項目組其他關鍵成員應當參與計劃審計工作，包括參與項目組成員的討論。項目合伙人和項目組其他關鍵成員應該參與總體審計策略的制定，熟悉總體審計策略的內容。
總體審計策略內容已明顯變化，CPA未作出更新
審計實務中，尤其是年報審計期間，經常出現增減需要審計的子公司、更換審計項目組成員等審計范圍、項目組成員需要修改的情形，但部分CPA在總體審計策略底稿中未及時更新這些內容。
改進建議：《審計計劃準則》規定，在審計過程中，注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃作出更新和修改。
將總體審計策略底稿替代了具體審計計劃底稿
部分CPA錯誤地覺得已經編制了總體審計策略底稿，就不用再編制具體審計計劃底稿了。
實際上，總體審計策略主要是對CPA作出的關鍵決策的記錄，用來確定審計工作的范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制定。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，具體審計計劃主要是要明確計劃實施的風險評估程序的性質、時間安排和范圍;針對評估的重大錯報風險采取的應對措施，在認定層次計劃中實施的進一步審計程序的性質、時間及人員安排和范圍等;以及當實施的其他具體審計程序。
改進建議：財務報表審計實務中，CPA既要編制總體審計策略底稿，也要編制具體的審計計劃。
