文 吳魏
近日，財政部、稅務總局聯合印發《關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅[2017]84號，以下簡稱財稅[2017]84號)，財政部稅政司、稅務總局所得稅司負責同志以問答形式對企業境外所得稅收抵免政策作出了解讀。
1、問：財稅[2017]84號出臺的背景是什么?
答：為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，按照《國務院關于促進外資增長若干措施的通知》(國發[2017]39號，以下簡稱“39號通知”)“對我國居民企業(包括跨國公司地區總部)分回國內符合條件的境外所得，研究出臺相關稅收支持政策”的要求，財政部、稅務總局聯合制發財稅[2017]84號，明確在現行分國(地區)別不分項抵免方法(以下簡稱分國抵免法)的基礎上，增加不分國(地區)別不分項的綜合抵免方法(以下簡稱綜合抵免法)，并適當擴大抵免層級，進一步促進利用外資與對外投資相結合。
2、問：現行境外所得稅收抵免政策存在哪些問題?
答：根據2008年起施行的《企業所得稅法》及其實施條例和《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅[2009]125號)，現行政策允許企業境外所得繳納的所得稅在一定限額內抵減其應納稅額，具體采取分國抵免法，并對我國企業在境外繳納的所得稅的抵免層級規定不能超過三層。
現行境外所得稅收抵免政策對于鼓勵我國企業“走出去”起到了積極作用。但隨著國家“一帶一路”戰略的實施以及我國企業境外投資日益增加，現行分國抵免法已經難以完全適應新的發展形勢需要：一是對于同時在多個國家(地區)投資的企業可能存在抵免不足問題。分國抵免法下，不同國家(地區)的抵免限額不能相互調劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補繳稅款，因此部分企業存在抵免不夠充分的問題，影響企業現金流。二是抵免層級較少，與當前“走出去”企業實際情況存在一定差距，也使得一部分稅款無法抵免。我國企業在獲取境外資源、市場、技術等關鍵要素的投資中，有時需要在境外投資架構中設立多個直接和間接控股的中間層平臺公司，以實現對境外實體經營企業的控制，部分境內母公司的投資鏈條控制層級會超過三層，現行抵免層級不超過三層的限制，難以契合企業境外投資組織架構相對復雜的現實需求，導致一些企業的境外投資最終運營實體繳納的所得稅難以獲得抵免。
3、問：企業能否選擇境外所得稅收抵免方法，實行綜合抵免法對降低企業稅負有什么作用?
答：財稅[2017]84號賦予納稅人選擇權，對境外投資所得可自行選擇綜合抵免法或分國抵免法，但一經選擇，5年內不得改變。實行綜合抵免法，對同時在多個國家投資的企業可以統一計算抵免限額，有利于平衡境外不同國家(地區)間的稅負，增加企業可抵免稅額，有效降低企業境外所得總體稅收負擔。同時，綜合抵免依然遵守限額抵免原則，不會侵蝕所得稅稅基。2011年，財稅部門根據《企業所得稅法》授權已發文明確對石油行業企業實行綜合抵免法，在實際執行中對我國石油行業企業“走出去”起到了積極推動作用，石油行業企業的實踐也為擴大綜合抵免范圍起到了試點和基礎性作用。同時在稅收征管操作方面，根據石油行業企業的實踐，相對于分國抵免法而言，企業實行綜合抵免法匯總計算境外所得抵免限額的復雜性和工作量大大降低，企業稅法遵從度也得到提高。
此外，財稅[2017]84號規定，企業選擇采用不同于以前年度的抵免方法計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業以前年度尚未抵免完的余額，可在稅法規定結轉的剩余年限內，按新選擇的抵免方法計算的抵免限額中繼續結轉抵免，即企業此前在分國抵免法下還有尚未抵免完的余額，可在稅法規定5年結轉期的剩余年限內，按照綜合抵免法計算的抵免限額繼續結轉抵免。
4、問：擴大境外所得稅收抵免層級的考慮是什么?
答：近年來，隨著我國企業越來越多地“走出去”參與國際競爭，很多企業在境外投資中需要專門架設中間層企業，現行抵免不超過三層的限制難以完全適應企業“走出去”的實際情況。為更好地鼓勵中國企業“走出去”獲取境外資源、市場、技術等關鍵要素，財稅[2017]84號將抵免層級由三層擴大至五層。
一般來講，抵免層級越多，消除重復征稅就越徹底，但抵免層級增多后，納稅人計算更為復雜、稅務機關也會面臨較大的征管壓力。現行政策規定我國境外所得抵免層級不超過三層，是適應當時納稅人遵從度和稅收管理水平的。隨著近年來企業核算水平的提高和稅務信息化建設的推進，納稅人遵從度和稅收管理水平也有一定程度提高，實施統一的五層抵免可以使抵免更加充分，在稅收征管操作方面也具備相應的基礎。
5、問：財稅[2017]84號自2017年1月1日起執行的主要考慮是什么?
答：39號通知明確提出制定三項稅收支持政策的要求，此項政策是其中一項，另外兩項政策，一是技術先進型服務企業所得稅優惠政策推廣至全國實施，財政部會同國家稅務總局、商務部、科技部、發展改革委已于11月初聯合印發文件，自2017年1月1日起執行;二是境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策，財政部會同國家稅務總局、發展改革委、商務部也已聯合印發文件，執行時間是2017年1月1日。考慮到39號通知文件規定的三項稅收政策執行時間的一致性，財稅[2017]84號規定，此項政策也自2017年1月1日起執行。此外，由于企業所得稅實行年度匯算清繳制度，2017年度的企業所得稅匯算清繳在2018年5月底前進行，《通知》規定自2017年1月1日起執行，在操作上也是可以做到的。
