文 肖太壽
母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下涉及哪些稅務處理?對此，筆者就其涉及的企業所得稅、增值稅、土地增值稅和印花稅進行法理分析。
企業所得稅：不繳納企業所得稅
根據財政部、國家稅務總局《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)第三條的規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
第一，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得;
第二，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定;
第三，劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除;
基于以上稅收政策規定，因此母公司將土地資產按賬面凈值劃轉到子公司名下，符合以上三個條件，則母公司不繳納企業所得稅。
增值稅、土地增值：不征收增值稅和土地增值稅
根據國家稅務總局《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告( 國家稅務總局公告2015年第40號)第一條第(二)的規定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。基于此稅收政策的規定，母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下的賬務處理如下：
1.母公司的賬務處理：
借：資本公積———實收資本(賬面凈值)
貸：無形資產———土地(土地的賬面凈值)
2.子公司的賬務處理：
借：無形資產———土地(土地的賬面凈值)
貸：實收資本———母公司
根據以上會計核算可以發現，母公司按原賬面價值劃轉土地行為，沒有發生有償行為，母公司沒有獲得增值收益。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定,“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為。”財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第四條又進一步對于細則中“贈與”所包括的范圍問題進行了明確:“細則所稱的“贈與”是指如下情況：(一)房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。(二)房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。”
基于以上稅收政策規定，“出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”是指“出售方式有償轉讓房地產的行為”和“其他方式有償轉讓房地產的行為”。由此可見，征收土地增值稅必須具備兩個條件：一是有償地轉讓房地產的行為;二是以出售或其他轉讓方式轉讓房地產的行為。當然以“繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為”肯定不征收土地增值稅。
另外，國家層面和地方層面的財稅部門明確發文件規定無償劃轉不動產、土地使用權是不征土地增值稅的。具體如下：
《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執行問題的公告》(重慶市地方稅務局公告2014年第9號 )第三條規定：同一投資主體或同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉(調撥)房地產，不征收土地增值稅。“同一投資主體內部所屬企業之間”是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間。
財政部、國家稅務總局《關于中國中信集團公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》(財稅[2013]號)第一條規定：在中信集團整體改制為中國中信集團有限公司(以下簡稱中信有限)過程中，對中信集團無償轉移到中信有限的房地產，以及中信集團無償轉移到中國中信股份有限公司的房地產，不征土地增值稅。
《公司無償承受非經營性房產有關契稅、土地增值稅問題》(京地稅地[2009]187號)第二條規定：土地增值稅 (一)根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規定，北京汽車工業控股有限責任公司等八家企業將非經營性房產無償劃轉北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。
《增值稅暫行條例》(2017年新修訂版)第一條規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。而《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定規定，條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。基于以上稅收政策規定，征收增值稅必須是“有償”行為。
另外，雖然根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號)文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第(二)項的規定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產的行為視同銷售無形資產的行為，要征收增值稅。但是該文件中規定的是“無償轉讓”的行為，在法理上，“無償劃轉資產”不等于“無償轉讓資產”。因此，“無償劃轉資產”不能根據財稅[2016]36號文件附件1第十四條第(二)項的規定認定為視同銷售行為。
基于以上稅收政策分析，母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下的行為，不是“轉讓土地”和“無償轉讓土地”的行為，不屬于增值稅和土地增值稅的征收范圍，不征收增值稅和土地增值稅。
印花稅：依法繳納印花稅
母公司將其名下的土地資產無償劃轉到子公司名下的行為，按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
契稅:不需繳納契稅
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”基于此規定，子公司接受母公司劃轉土地資產，不需繳納契稅。
