文 李亞進
(二)執行了期后事項審計程序，但不到位
1.期后事項審計僅是習慣地復印有關資料，未執行詢問、檢查等程序。
【案例2】乙公司是一家醫療器械新三板已掛牌公司，B會計師事務所(以下簡稱“B所”)負責對乙公司2015年度的財務報表進行審計，2015年報的審計報告日是2016年4月26日。該業務在B所的審計業務風險分類中評估為高風險A類。
2015年審中，B所的審計項目組對于乙公司財務報表日至審計報告日之間發生的公司及實際控制人涉訴及公司實際控制人股權被司法凍結的事項，審計底稿中僅是復印了乙公司部分公告及起訴書、民事裁定書，未見對乙公司管理層的詢問記錄，未見查閱公司管理層、治理層財務報表日后會議紀要的記錄，未見對公司期后事項是否在財務報表中得到恰當反映進行判斷的記錄。同時，審計底稿中未見乙公司管理層和治理層提供的書面聲明，以確認所有在財務報表日后發生的、應予調整或披露的事項均已得到調整或披露。
B所對乙公司2015年度的財務報表審計存在的主要問題包括以下方面：(1)項目組有關成員以為期后事項審計僅是復印有關資料，然后堆砌在底稿中就算充分執行了期后事項審計程序，未執行向管理層詢問、檢查財務報表日后會議紀要等關鍵的審計程序。B所項目組的做法在審計實務中具有一定的代表性。(2)《審計準則第1332號———期后事項》(以下簡稱“期后事項準則”)第十一條規定，在實施本準則第九條和第十條規定的審計程序后，如果注冊會計師識別出需要在財務報表中調整或披露的事項，應當確定這些事項是否按照適用的財務報告編制基礎的規定在財務報表中得到恰當反映。(3)期后事項準則第十二條規定，注冊會計師應當按照《審計準則第1341號———書面聲明》的規定，要求管理層和治理層(如適用)提供書面聲明，確認所有在財務報表日后發生的、按照適用的財務報告編制基礎的規定應予調整或披露的事項均已得到調整或披露。
改進建議：乙公司2015年報審計，風險評估為高風險，在審計過程中已發現被審計單位存在涉訴類高風險事項，對于涉訴類事項期后的實際進展情況，審計師應保持高度關注，按照期后事項準則的規定執行充分適當的審計程序，并考慮是否屬于需要在財務報表中調整或披露的事項，并視具體的情形考慮不同的審計報告意見類型：即出具非無保留意見或帶強調事項段的審計報告。同時，應該按照期后事項準則的規定執行向乙公司管理層和治理層進行詢問、檢查財務報表日后會議紀要等關鍵的審計程序，不能僅僅復印一些涉訴資料即認為審計程序充分執行，即使復印的涉訴資料也需要審計人員逐字逐句復核留痕。
2.期后事項有關底稿的編制日期早于審計報告日。
審計實務中，部分CPA編制的期后事項有關底稿的日期明顯早于審計報告日。例如，某公司2016年度財務報表審計的外勤結束日是2017年3月16日，審計報告日是2017年4月20日，CPA編制的期后事項有關底稿的日期是2017年3月16日，明顯早于審計報告日，CPA對期后事項的關注期間太短。
改進建議：期后事項有關底稿的編制日期應該接近或就是審計報告日為宜，審計實務中期后事項有關底稿的編制日期應是審計報告日。如果CPA在審計報告日后至財務報表報出日前或者在財務報表報出后知悉的一些事實與被審計單位的審計報告相關，期后事項有關底稿的編制日期應該再向后順延，這樣CPA對期后事項也能給予充分關注。
3.對是否屬于期后事項的理解不到位，審計中也沒有根據高風險業務的實質和特點設計有針對性的期后事項審計程序。
【案例3】丙公司是一家投資類上市公司，2013年通過票據置換業務虛增利潤，2013年共置入票據74 800萬元、置出票據85 455.83萬元(不包括作為預付款背書)，2013年賬面確認票據貼現收入1 688.23萬元，占利潤總額的184.37%。涉及的現金流僅2013年12月31日即收到X公司與Y公司的票據貼現款合計達12 000萬元，占丙公司披露的期末貨幣資金余額的92%，占總資產的19.68%。2014年1月2日，丙公司即以向X公司與Y公司支付票據購買款的名義，將相同金額的款項分別支付給X公司與Y公司。
C會計師事務所(以下簡稱“C所”)負責對丙公司2013年度的財務報表進行審計。C所出具審計報告的時間是2014年1月25日，C所內部將該業務風險評估為高風險A類。
丙公司支出12 000萬元資金的記賬時間是2014年1月31日，該公司2014年1月份的銀行對賬單是2014年1月末才出，且財務人員以截止審計報告日2014年1月份報表和賬薄未結為由，沒有將銀行對賬單等提供給C所的現場審計人員。C所的現場審計人員認為上述事項不屬于期后事項，項目組對該大額收款已經實施了銀行函證等審計程序，對票據置換業務涉及的大額收款已經獲取了充分、適當的審計證據。項目組在出具審計報告前，對丙公司管理層及財務人員進行了期后事項的調查，并獲取了期后事項聲明書，沒有對該款項追加設計和實施必要的期后事項審計程序。
C所對丙公司2013年度財務報表審計存在的主要問題：(1)票據置換業務屬于非常規交易業務，真實性、合法性、是否具有合理的商業實質應作為審計的重點。(2)C所項目組未保持應有的職業懷疑態度，未對臨近資產負債表日的大額收款和期后大額付款保持充分的關注并執行必要的審計程序。(3)《審計準則第1301號———審計證據》第十條，注冊會計師應當根據具體情況設計和實施恰當的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。C所沒有根據審計過程中了解到的丙公司票據置換業務設計和實施有針對性的審計程序。
改進建議：(1) C所項目組成員需加強職業懷疑和批判性思維，票據置換業務屬于非常規交易業務，存在財務造假的可能性。(2)C所項目組可以向丙公司管理層和治理層詢問截止審計報告日12 000萬元收付款數據作出會計處理的現狀和最新的進展。(3) C所項目組可以查閱丙公司資產負債表日至審計報告日的所有會議紀要。(4) C所項目組可以考慮與丙公司管理層商討延遲審計報告的出具日期，待12 000萬元收付款等票據置換事項是否存在重大審計風險核實清楚以后，再考慮出具審計報告。(5)出具審計報告后，C所項目組可以通過與丙公司有關人員溝通或媒體報道等其他途徑持續關注可能對財務報表產生重大影響的上述期后事項的最新進展，并考慮對已出具審計報告的影響和采取的進一步措施。
4.期后事項審計中沒有根據出具報告前知悉的事宜，調整財務報表或在附注中恰當披露。
【案例4】D會計師事務所負責丁上市公司2013年報審計，D所內部將該業務風險評估為高風險A類。2013年12月31日，丁公司對XYZ公司長期股權投資的投資比例是48%，長期股權投資-XYZ公司賬面價值為22,377,904.37元。2013年12月31日，丁公司董事會決議披露《關于轉讓XYZ公司21%股權的議案》(以下簡稱議案)，將丁公司對所持XYZ公司48%長期股權投資定價為2 001.76萬元。丁公司將以875萬元出售所持XYZ公司21%股權，按該價格測算，丁公司2013年末持有的XYZ公司48%股權的賬面價值為2 000萬元，即丁公司于2013年12月31日對XYZ公司的長期股權投資存在應提未提減值準備2 377 904.37元。
D所在出具審計報告前知悉了丁公司轉讓所持XYZ公司部分長期股權投資的事宜，在僅取得丁公司大股東出具的“對XYZ公司可回收金額作出保證，若低于賬面價值，由大股東補足給上市公司，保證上市公司利益。”的《承諾函》的情況下，未合理考慮該事項對長期股權投資減值準備的影響，未對相應錯誤予以識別和采取適當措施。
D所因對丁公司上述期后事項的處理不恰當受到了證監會處罰。D所上述行為違反了期后事項準則第十一條和《中國注冊會計師審計準則第1101號-注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條，“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。”的規定。
改進建議：D所在出具審計報告前知悉了丁公司轉讓所持XYZ公司部分長期股權投資的事宜，屬于資產負債表日后事項準則第五條規定的資產負債表日后調整事項。CPA應在考慮重要性水平的情況下考慮是否調整丁公司2013年度的財務報表。同時該事項也屬于期后事項準則規定的期后事項,D所應按照期后事項準則的規定進行處理。
無論是依據丁公司公告議案對所持XYZ公司48%股權的定價還是根據所持XYZ公司21%股權的出售價格測算所持XYZ公司48%股權賬面價值，該金額均低于披露議案之前此項長期股權投資的賬面價值，屬于“資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值” 或《企業會計準則第8號———資產減值》 第五條“資產可能發生減值的跡象”，CPA應當關注上述減值跡象，分析判斷是否應計提減值準備，并將分析判斷過程歸入審計底稿。D所審計底稿中并未查找到CPA如何分析判斷長期股權投資是否發生減值跡象的記錄，CPA將長期股權投資列為重大錯報風險領域，對于可能發生錯報的重大風險領域并未保持應有的謹慎和懷疑。
