王揚
引言:
2013年10月26日，世界審計組織第二十一屆大會在北京落幕，大會通過了《北京宣言—最高審計機關促進良治》，明確促進國家良治是各國最高審計機關的重要任務和目標。目前在全球范圍內，各個國家已經確立了國家審計在維護民主法治、提高政府效能、預防打擊腐敗、保障國家安全、促進改善民生、推動透明問責等重大作用。無獨有偶，國務院總理李克強在2013年6月17日，視察審計署時也為我國審計工作明確了進一步的發展方向。即確保公共資金節約、合理、有效使用，推進宏觀調控政策落實和制度完善，為持續發展經濟、不斷改善民生、促進社會公正提供有力保障。然而，現階段我們的公共資金審計報告中揭露的問題基本停留在合法合規淺層面，審計決定事項還只限于被審計對象可以改正的范圍，審計意見和建議，審計整改收效甚微。公共資金績效審計作用的發揮還十分有限?？陀^分析，上述結果一方面與我國現階段的制度環境、權力配置等密切相關，另一方面也是我們審計實踐工作中適應性創新不足的集中體現。縱觀人類知識的演化過程，大部分是不能歸于突發性的重大創新，而應歸于適應性變革，即試錯，這是對需求和不斷變化的條件，做出適應性反應的調整和改良而表現出來的創造性。這種適應性調整在我們公共資金績效審計領域尤其可貴。
一、公共資金審計(審計調查)現狀
公共資金通常是指通過稅、費、債等渠道籌集的資金，包括財政專項資金和其他社會資金。其中財政專項資金是指上級人民政府撥付本行政區域或本級人民政府安排的用于社會管理、公共事業發展、社會保障、經濟建設以及政策補貼等方面具有指定用途的資金。就其實質財政專項資金是為政府公共管理服務提供的資金保障，即提高公共管理服務質量和水平才是最終的目標。然而，現階段從審計署披露的與專項資金審計或審計調查及績效審計的公告結果來看，還僅及于揭示出公共資金在籌集、管理和使用中問題，特別是針對同一類別的財政資金的不同年度、不同地區的審計發現基本相同(見下表1)。審計實踐中，部分地方審計機關對公共資金績效進行了較為深入的探索，如對公共資金相關的組織績效、相關控制環節進行了探索性分析，但整體仍處于試探階段，缺乏系統性的目標、方案和標準體系作為支撐。這些情況直接影響了審計在國家治理中作用的發揮，降低了審計的權威性和嚴肅性。
從表1來看，無論是專項資金審計調查或審計報告，還停留在淺層的合法合規層面和具體項目實施情況，缺乏對專項資金運行過程中權力配置、組織或機構運行的系統全面評價。上述兩大時間段的與水資源保護相關的專項資金審計或審計調查的結果，均突出地指明了專項資金，在水資源費、排污費、垃圾處理費等征、繳的突出問題。這類問題其實質是政府具體職能部門選擇性執法的結果。這種普遍的選擇性問題是對公平性的嚴重侵害。在公共品的供給中，極易產生隱性再分配問題，從而導致不受監督的代理人機會主義，這種可能性使公共品供給永遠無法擺脫長期危險。
其次，從兩個時期的對比來看，審計監督的結果并沒有為后期改進帶來成效，各省市政府的問題依然存在，沒有得到有效的糾正。這反映出審計作用的還十分有限。缺乏對審計整改責任主體的有效制約和限制，監督也只能流于形式。專項資金是從限定用途方面而定義的，其在籌集、分配和使用方面實際由諸多部門或機構行使權力，這種權力的行使是往往與多個特定部門職責緊密聯系的。而部門之間的信息不對稱和邊界職能的模糊劃分，直接導致了權力行使中條塊分割，使事業執行出現盲區。
另外，從僅有的績效審計調查報告結果來看，除專項資金使用不規范外，也僅是指出部分措施不完善、部分工作未得到有效落實的問題。
二、公共資金審計問題的根源分析
(1)審計對象或內容特征—政府行為
我國的財政專項資金，主要包括社會管理類，即用于黨務、政務、社會事務等社會管理機構的專項支出以及公共事業發展類、社會保障類、經濟建設類和政策類的專項補助支出。在公共資金的實踐中是通過不同層級、不同部門的政府行政部門，在確定具體的項目目標后，撥付專門的資金，同時責成有關部門利用這些資金完成項目，最終達到預定目標并解決所面臨的社會問題這樣的程序來實施與保障的。這就使公共資金審計對象的實質為政府行為或服務(過程)。根據公共選擇理論代表者布坎南對政府的分析認為，政府行為主要存在以下幾方面的問題，包括政府政策的低效率，即指所執行的政策不能確保資源的最佳配置，政府行為存在著很大的自由度;政府工作機構的低效率，表現為缺少競爭和成本意識;政府的自我膨脹以及政府的尋租活動。所謂的政府尋租指的是政府以行政權力為主要手段尋求其利益最大化實現機會的行為或過程。在我國這兩大類專項資金的撥付、使用和管理環節，本身就存在著大量的尋租行為。它并不增加任何新產品或新財富，只不過改變生產要素的產權關系，把更大一部分的國民收入裝進私人腰包。因此，政府權力的介入導致資源的無效配置和分配格局的扭曲，產生了大量的社會成本。
另一方面，與政府行為相對應的產出結果難以客觀評價。政府產出的多元性、滯后性、不可觀察性，外部性等，無疑使公共資金審計對象復雜性。被審計對象擁有信息優勢，可以選擇隱藏信息，也可以選擇隱藏行為。對于外部監督者缺乏全面信息的情況下，將難以監督到位。
(2)審計客體特征(組織或機構)—委托人和代理人雙重機會主義行為
根據公共受托責任理論，在我國行政體系內也存在著多層次的委托代理關系。特別是公共委托中，這種代理關系將變得更加復雜。不僅有被少數代表操縱的問題，而且，不同層級間的委托關系中，代理人和委托人存在著雙重身份，即某一層級的代理人同時也是其下級的委托人。政府及其橫向的專業職能部門與政府間也存在著代理關系。因此，在條塊分割的行政管理現狀下，不同層級和不同職能的行政部門間，在信息不對稱的誘惑下，使公共管理變成行政部門相機決策的選擇結果。特別是在缺乏有效的監督下，在專業的職能部門間，因專業性將產生更加嚴重的信息不對稱性，從而使相機決策更加泛濫成災。
另外，尤其不能忽視的是委托人機會主義行為。即委托人隱藏在背后。其實代理人之所以能相機決策，深層次來看是與委托人的放任不管是密切相關的。這種放任將直接導致監督主體進行理性選擇。
(3)審計主體特征—選擇理性
審計監督主體作為一級行政部門，當委托人機會主義隱藏在后，而單純地期望通過監督人來實現對代理人的監督，將缺乏可行性。公共行政管理學者沃爾克提出的政府改革動力縱向影響模型認為，上級明確要求并建立相應機制來推進某項改革或創新，最為重要。委托人的機會主義行為將使監督主體喪失工作積極性和動力源泉。長此以往，作為理性經濟人，也會選擇監督、選擇執法。如審計監督主體可以將應該發現的問題不發現;將發現的問題選擇性報告;將容易的改正的決定形成決定;審計意見和建議流于形式、泛化。
三、公共資金績效審計目標框架構建
綜上所述，在當前制度環境下，為了有效發揮審計在國家治理中的作用，更好地體現公共資金績效。首先需要合理構建公共資金績效審計目標框架。
績效從語言學來看，表示成績和成效，同時兼具有執行、履行，結果和影響的含義。從管理學來看，績效是組織期望的結果，是組織為實現其目標而在不同層次上有效輸出的結果;績效通常與生產力、質量、效果和權責等概念密切相關。審計目標選擇是環境制約、社會期望及審計主體專業勝任能力的權衡結果。因此，在公共資金績效審計目標構建中需要構建一套科學的、具有內在邏輯關系的，逐步實施的，包括過程和結果的系統化績效審計目標體系，將權力主體、權力執行主體及相關組織和規則、具體實施項目主體及由此而形成的三位一體系統性目標框架體系，并分階段實施。 現實社會，公眾對與公共資金相關的尋租和腐敗情況最為關心，而審計機關也具備這方面勝任的能力，唯一缺少的就是與此目標相支持的明確頂層設計。由此，當務之急在公共資金績效審計目標中，將與權力主體行使權力的情況目標作為最基本和核心的審計目標，即權力主體的公平性目標。
(一)權力主體的公平性目標構建
公平與正義是任何一個民主政府都要努力追求的一個基本目標。如果一個政府不能很好地實現社會公平，社會大多數人不能從經濟發展和社會進步中受益，它的合法性就要受到質疑。“效率是公平的基礎，公平是效率的保證”，兩者相輔相成，互為前提的(陳慶云，1996)。而對一個社會的長遠發展來說，公平是更為根本的。公共資金與公共事業、公共政策的供給密切相關，而公共管理的核心基本原則即是公平性，即重點評價與公共資金相對應的公共事業、公共政策供給中權力配置與使用中的不公平性。這里包括不同層次委托代理關系中，權力主體和權力執行人的機會主義行為。且機會主義行為不僅僅是合法合規的表象，更包括權力主體設租、尋租的行為;權力主體選擇性行為;權力主體及執行主體的有效制度供給行為等。
(二)與公共資金使用相關的事業(或項目)效率性目標構建
公共資金特別是專項財政資金是明確用途的資金，而這種用途通常來說是投入到一類項目的建設或與項目使用相關。因此，公共資金對應的項目就是切實反映資金使用情況的重點對象。即實踐中通常所說的透過資金看項目。項目目標是一系列資源投入、組織管理及產出的綜合表現，產出的結果在衡量時，是無法全面測度到的，如果僅以一些替代指標來測度，并據此決策將恐難客觀。特別是涉及到復雜的系統化問題，這種衡量將尤其困難。動態效率的判斷是復雜系統適應響應或發展新知識的一種固有特性。特別是動態相對效率，是衡量一定期間內財政專項資金所投入到具體項目的相對客觀標準。這一多投入多產出相對動態效率，可以從總體層面和具體項目層面，評價出公共資金的績效。
以上兩個層面的績效目標，是構成當前時期下我國公共資金績效審計目標框架的核心和重點。通過長期持續的適應性創新和積累，我們將在實踐中探索出基于特定資源、特定項目、特定機構的績效標準和方法體系，發揮審計在國家權力制約、權力運行及資源和項目方面的治理作用。
(三)公共資金效果性目標構建
公共資金的效果性，由于公共事業是多項投入的綜合結果，而不能簡單歸為資金的結果，所以實踐中難以區分單獨資金的效果，加之評價主體不同，評價內容的外部多樣性，效果性的衡量目標在實踐中將難以操作(如見下表2}'，可以作為輔助目標。在實踐中，基于公共資金投入的最終目標是為公共事業服務，所以可根據具體事業的特征，構建基于物或技術方面的事業信息特征，并以這些標志性特征在不同期間的變動結果作為公共資金的綜合效果性目標。不過這方面效果的目標需要根據長期觀察和積累獲取，不斷積累特定公共產品的外部性效果表現和特征，從而為治理和達到遠期目標起到可靠的支持。
四、結論
總之，服務于當前深化行政體制改革的需求，審計作用的發揮是持續改進的過程。特別公共資金績效審計更需要適應性創新。在審計主體、客體及審計對象特征和審計環境的多重因素作用下，構建科學合理的、過程與結果相融合的公平性(包括權力主體設租、尋租的行為;權力主體選擇性行為;權力主體及執行主體的有效制度供給行為)和效率性(一系列多資源投入、組織管理及多產出的相對動態效率舊標是核心和重點，是理性選擇。效果性目標暫時作為輔助目標，長期積累后，與公共資金相對應事業效果整體考量。并在此目標框架指導下逐步有序推進績效審計的實施工作，這是在實踐中開展適應性創新，實現國家“良治”目標的有效路徑。
