《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》作為我國政府會計改革歷程中的里程碑，其宗旨是通過建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，全面、準確反映各級政府整體財務狀況，同時反映財政中長期可持續性。根據《國務院批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）的要求，作為深化預算管理體制改革的重要一環，編制權責發生制政府綜合財務報告的意義十分重大。
一、西湖區政府綜合財務報告試編概況
根據要求，西湖區已經試編了2013年以及2014年的權責發生制政府綜合財務報告。因當時政府會計準則和權責發生制財務會計制度尚未出臺，政府綜合財務報告按照試編辦法規定的財務報表要素定義、確認、計量等會計政策進行確認和編報。
（一）編報范圍政府財政——包括區本級及鎮（街道）、之江；與財政直接發生預算繳款、撥款關系的全區行政事業單位、社會團體——主要是納入部門決算編報范圍的單位，2014年共計單位249家，其中，行政機關48家，事業單位201家；國有企業——納入國有資產統計報表編報范圍的國有及國有控股企業共40家。根據企業性質劃分，其中22家為公益性國有企業，其余18家為非公益性國有企業。需要說明的是，在試編2013年政府綜合財務報告的過程中，對于公益性與非公益性國有企業的劃分標準不明確，所以在當時報表中4 0 家國有企業全部劃分為公益性國有企業。經過一年的實踐探索，明確了“公益性項目”是指為社會公共利益服務、不以營利為目的，且不能或不宜通過市場化方式運作的政府投資項目，如市政道路、公共交通等基礎設施項目，以及公共衛生、基礎科研、義務教育、保障性安居工程等基本建設項目。所以，我們在2014年的政府綜合財務報告中對于國有企業性質進行了區分。
（二）編制方法試編階段，采用的是從相關決算報表中提取、轉換數據的辦法。主要是以公共財政預算會計報表、政府性基金預算會計報表、財政專戶會計報表（主要包括農業綜合開發財政專戶會計報表、財政專戶管理資金會計報表等）、部門決算報表、固定資產投資決算報表、公益性國有企業財務會計決算報表、非公益性國有企業財務會計決算報表等為基淺談西湖區權責發生制政府綜合財務報告試編中存在的問題及建議／西湖區財政局 夏笑丹月份到期，金額18000萬元；1筆2月份到期，金額2000萬元；2筆3月份到期，金額4000萬元；另外2筆5月份到期，金額8000萬元。為簡化計算，假設每筆定期均為半年期定期存款，均在月底還入，每月計息在當月30日，平均年利率為3%。則：應計入當年的投資收益=18000×5/12×3%+2000×4/12×3%+4000×3/12×3%+8000×2/12×3%=225+20+30+40=315萬元3．對于當年稅收收入的確認。按照人民銀行金庫數據顯示的稅收收入只是當年實際的現金流入量。根據國稅、地稅等部門提供的相關稅款數額統計，將2014年度辦理稅款緩繳在2015年度入庫數、2014年度申報稅款（剔除緩繳）未入庫數共33884萬元計入未確認的應收稅款，增加當期收入。將2014年度入庫2013年度緩繳稅款、以前年度欠稅在2014年度入庫數共計31737萬元確認為收到屬期以前年度的稅收收入，減少當期收入。通過抵消、調整、合并等方法，計算得出：2 0 1 4 年， 西湖區資產總額2 3 2 . 2 7 億元， 負債總額108.22億元；收入合計139.87億元，費用合計105.06億元。
二、試編過程中存在的主要問題
我國政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系建設目前正處于起步、探索階段。從國際經驗看，美國聯邦政府綜合財務報告從開始編制到接受審計、公開也經歷了1 0多年時間。在試編過程中，存在一些共性的問題，如政府財務管理基礎總體上還比較薄弱，直接導致政府資產負債數據的缺失；無法提供政府資產對未來提供公共服務能力、政府負債可持續性和政府提供的公共服務的成本信息等。在本文中，筆者主要探討的是試編西湖區政府綜合財務報告過程中存在的一些問題。
（一）編制主體范圍不完整按照要求，與財政直接發生預算繳款、撥款關系的全區行政事業單位、社會團體應納入編報范礎，結合相關財務資料，根據經濟事項實質進行抵消、調整、合并或分項合并。因目前政府會計主要以收付實現制作為會計核算基礎，如何調整成以權責發生制為基礎的政府財務報表尤為關鍵。對于按權責發生制應確認但未在原報表中反映的項目，以及已在原報表中反映但應按要求予以調整的項目，在進行調整處理后，應列入政府財務報表相應項目。舉例如下：1 ．對于非公益性國有企業財務會計決算報表，按權益法將國有權益或凈資產列入政府財務報表的對外投資項目。西湖區非公益性國有企業共18家，實收資本16130萬元，其中國家資本14120萬元，國有權益比重為87.54%。另外，西湖區2014年非公益性國有企業的凈利潤為1970萬元，國有資本收益收取比例為稅后利潤的10%。經匯總非公益性國有企業2014年年報數據，計算得出：對外投資年末數=所有者權益年末數×國有權益比重=25947×87.54%=22714萬元應收股利年末數=1970×10%=197萬元當年投資收益=國有企業利潤×國有權益比重=1970×87.54%=1725萬元對外投資調整分錄如下：借：對外投資 22714萬元
應收股利 197萬元
貸：以前年度累積凈資產 21186萬元
投資收益 1725萬元2015年，西湖區國有資本經營預算收入應為197萬元。2．對于金融資產（主要是財政專戶中定期存款）還未兌付的全部利息中屬于本年的應計利息增加投資收益。2014年12月31日，西湖區財政專戶定期存款余額為32000萬元，分別存在11家銀行[1]，其中6筆1[1] 根據最新的公款存放規定，截至2015年6月，財政專戶中存放在其他銀行的定期已全部收回。圍。對于這類單位數據的提取主要依靠的是部門決算報表。前提在于部分事業單位、社會團體是不納入部門決算編報范圍的，這樣導致部分資產負債編報有所缺失。對于上文所述的金融資產投資收益的計算主要還是以財政部門掌握的財政專戶定期存款為主，對于行政事業單位、國有企業擁有的金融資產與債權收益，全部以權責發生制基礎進行重新確認，非常困難。另外，一些政府資產缺乏必要監管。例如，西湖區政府多年來在公路、水利、市政等領域投入大量資金，形成了一大批公共基礎設施資產，是政府提供公共服務的重要資源。但多數公共基礎設施資產尚未納入行政事業單位資產管理，很多資產價值底數不清、使用情況不明，難以全面準確掌握政府公共基礎設施數據。現行的預算會計缺少對政府的長期資產，特別是基礎設施資產的核算與反映，這不僅影響到政府當期成本的計量，還因無法準確反映政府資產對未來提供公共服務能力的影響而不利于財政可持續發展的判定。所以，特別是在資產清查方面，不僅要包括各部門、各單位直接占有或使用的資產，而且要包括部門或單位代表政府直接管理的資產。報表數據來源是否清晰和完整準確，決定政府財務報告的質量。
（二）數據來源準確性不高
主要反映在以收付實現制為基礎的核算基礎，對政府的各類項目和業務的成本核算、分析與報告不夠準確。在舊行政事業會計制度下，資產成本計算不完整、價值評估不準確。固定資產從購入開始一直保持原來價值不變，但實際中，由于長期使用，固定資產的磨損已經使得其價值大大損耗，且在市場上實際價值已經遠遠降低，而賬面上一直保持不變，這會導致資產定價不準確，出現賬面資產多于實際資產。從2014年1月1日起，新的行政事業會計制度全面鋪開，要求各單位進行資產核算清查后對于資產進行計提折舊。報告中固定資產折舊屬于調整事項，主要根據部門決算報表（浙江財務01表）中非公共基礎設施和企業國有資產統計報表資產負債表中的折舊額取數。當年數納入折舊費用；以前年度補提累計折舊額，減少以前年度累計凈資產。所以，資產數據的不實將會導致當期費用、負債以及凈資產的數額不實。另一方面，行政事業單位大量存貨在尚未被耗用前即被列為當期支出，從而使很多存貨沒有作為資產確認，未在資產負債表中予以反映，這不僅容易引起存貨資產的流失，還有可能夸大財政風險。
（三）政府債務統計不完全
地方政府債務仍未真正納入預算管理。部分融資平臺公司等企事業單位舉借的政府債務并沒有納入政府會計核算體系。從另一角度來看，當前以收付實現制為基礎的會計核算體系，政府負債只反映當期實際支付的利息以及應當歸還的本金，沒有反映應由本期負擔、以后年度償付的利息和未來應償還的負債，所以部分政府應付未付款項、政府因提供擔保形成的或有負債等隱形債務沒有進行確認和披露。（四）數據分析暫未發揮作用政府綜合財務報告主要反映政府整體財務狀況、運行情況和財政長期可持續性等，可作為考核地方政府績效、開展地方政府信用評級、評估預警地方政府債務風險、編制全國和地方資產負債表以及制定財政中長期規劃和其他相關規劃的重要依據。雖然政府財務報告中有長達數頁的政府財政經濟狀況報告，但是因以上所述諸如編制范圍不完整、數據準確性不高、地方債務統計不完全等問題導致資產、負債數據不準確。數據失真會帶來財務分析比率失真，導致財務分析、經營決策分析就不能起到輔助政府管理、資金管理的功能。試編報告在加強真實準確及完整性后，再按規定接受審計，報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開，對于發揮考核地方政府績效，開展地方政府信用評級的作用還需要一定的時間。
三、改進與建議
（一）政府會計體系亟待建立健全
我國政府會計體系主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計構成。從2013年1月1日起，全面實施新修訂的《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》。從2014年1月1日起，新的《行政單位會計制度》也開始施行。新的財政總預算會計目前已經出爐。總體上，制訂政府會計準則的時機基本成熟。政府會計準則體系至少應包括以下內容：會計核算原則應以權責發生制為基礎；資產、負債、收入、費用或成本的概念應清晰明了、便于核算；財政資金運行指標含義科學、便于考核；以權責發生制為基礎編制的政府綜合財務報告體系要符合國際慣例，便于國際比較。政府會計準則牽涉的領域和范圍很廣，要以法律、法規、規章的形式發布，規范執行。如政府債務，明確具體的口徑，地方投融資平臺形成的負債是政府債務，學校、醫院等事業單位借的銀行貸款也具有公益性，具有政府性債務的屬性，也應納入政府債務的統計范圍。又如，政府掌握的儲備商業性建設用土地，其價值如何確定，非常敏感，如按歷史成本法核算其價值，這些建設用地可能投入資金不多，資產價值不高，但從市場公允價值上看，可能遠遠高于其初始投入資金，而地方政府的一些投融資平臺公司正是以這些建設用地為抵押，向銀行大量借貸，形成巨額債務，因此，對土地資產價值的核算很關鍵，如何真實反映和核算具有重要的現實意義。
（二）理順財務報告與決算報告關系
政府財務報告以權責發生制會計核算為基礎，主要為加強宏觀經濟調控、保障財政長期可持續發展等決策服務。今后，隨著政府會計準則和政府會計制度體系的建立健全，編制政府財務報告的相關數據將主要來源于日常會計核算。按照我國法律法規和財政管理制度規定，財政部門編制本級政府財政總決算報告，主要反映財政預算收支執行情況，經本級政府審定后，報本級人大常委會審查批準；各部門編制本部門決算報告，主要反映本部門預算收支執行情況，報本級政府財政部門。因此，決算報告以收付實現制會計核算為基礎，主要滿足政府和人大等加強當年預算執行管理和監督的需要。政府財務報告制度建立后，財政部門應當編制政府綜合財務報告，側重反映政府整體資產負債狀況和收入費用情況，經本級政府審定后報同級人大常委會備案。各部門應當編制本部門財務報告，側重反映本部門資產負債狀況和收入費用情況，報本級政府財政部門。政府綜合財務報告區別于總決算報表和部門決算報告，因此，政府財務報告與決算報告兩套報告體系并行，兩者互為補充、有機銜接，形成科學、完整的政府財政財務信息報告體系。只有進一步理順政府財務報告與決算報告兩套報告體系，才能打好編制政府綜合財務報告的基礎。
（三）開展全面的清產核資工作
以推進政府會計改革、編制政府綜合財務報告為契機，對行政事業單位進行全面的清產核資工作，核查行政事業單位各類資產和債權債務，核實人員狀況、收入來源、支出結構及水平等基本情況，根據清查結果對固定資產進行確認或核銷，以真實、完整地反映行政事業單位資產和財務狀況，摸清政府“家底”，為編制政府綜合財務報告提供真實依據。清產核資還可以促使預算單位加強對公共基礎設施的管理。由于公共基礎設施項目竣工后原項目業主單位一般未將其作為本單位固定資產管理，也沒有移交至專門政府單位繼續管理，單位賬面上反映的政府資產被“低估”。在清產核資中，政府應要求預算單位對其負責建設的公共基礎設施進行清理核查，必要時可以委托中介機構進行清理，在此基礎上建立公共基礎設施臺賬，以全面反映行政事業單位管理的各項資產情況。
四、結論在試編政府綜合財務報告的過程中，我們還存在編制主體范圍不完整、數據來源準確性不高、地方政府債務統計不完全、數據分析利用不夠等問題。通過政府會計體系的加緊完善，不斷夯實政府財政財務管理基礎。按照時間進度要求，2017年西湖區將正式編制2016年的政府綜合財務報告，時間非常緊迫。通過試編發現問題、探索路子、積累經驗，為下一步正式編制政府財務報告打好堅實基礎。
