【作 者】
王曉杰（副教授）
【作者單位】
遼寧科技大學工商管理學院，遼寧鞍山114051
【摘 要】
【摘要】在以風險為導向的財務報表審計中，重大錯報風險的識別是審計工作的切入點，目前審計師主要是通過了解被審計單位及其環境進行風險評估。然而在此過程中，定性的評估較多，定量的研究較少。本文從財務報表精確的勾稽關系和模糊的勾稽關系兩方面著手，通過定量分析財務報表之間以及財務報表內部項目之間的勾稽關系，識別可能存在的重大錯報風險，以期提高審計效率。
【關鍵詞】財務報表勾稽關系；重大錯報風險；錯誤；舞弊
【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0071-3財務報表勾稽關系是指財務報表之間以及財務報表內部項目之間的內在邏輯關系，一項財務報表數據的變化會引起一項或多項財務報表數據的變化。財務報表勾稽關系包括精確的勾稽關系和模糊的勾稽關系，精確的勾稽關系可以用等式予以驗證，模糊的勾稽關系表現為數據之間的內在邏輯關系或合理預期關系。
錯誤和舞弊是財務報表錯報的兩個原因，錯誤強調的是非故意的差錯，舞弊則是一種故意錯報，是公司治理層與管理層采取各種手段對財務信息作出的虛假報告，其結果通常是顧此失彼。財務報表的重大錯報無論是由于錯誤還是舞弊所導致的，都會破壞財務報表正常的勾稽關系。對于如何識別財務報表的重大錯報風險，我國研究學者做了大量探究，但多數是從定性角度考慮，定量的研究較少。
在以風險為導向的財務報表審計中，重大錯報風險的識別是審計工作的切入點，影響設計和實施進一步審計程序。以財務報表的勾稽關系為基礎識別重大錯報風險，是從財務報表之間以及財務報表內部項目之間的勾稽關系著手，從財務報表數據本身來識別是否存在重大錯報風險。由于現金流量表是以資產負債表和利潤表為基礎編制而成，因此，本文主要對資產負債表、利潤表之間及其內部項目之間的勾稽關系進行闡述，以期為審計實務工作者提供參考。
一、依據精確的勾稽關系識別重大錯報風險
由會計等式“資產=負債+所有者權益”、“收入-費用=利潤”，可以看出資產負債表和利潤表內部項目之間的勾稽關系。而現金流量表內部項目之間也存在基本勾稽關系：現金流入-現金流出=現金凈流量。企業在不存在現金等價物的前提下，現金流量表中的現金及現金等價物凈額等于資產負債表中的貨幣資金期末余額與期初余額之差。此外，資產負債表、利潤表及現金流量表分別與其附表、附注、補充資料等相互勾稽。一般情況下，上述平衡關系都是存在的。
審計實務中容易出現問題的等式是：資產負債表中的未分配利潤期末數=未分配利潤期初數+利潤表中的本期凈利潤。實踐表明，出現這一平衡關系得不到驗證問題的主要原因在于：①在編制資產負債表時本年利潤沒有正確結轉，尤其是當企業采用表結法時，由于各月月末（12月份除外）損益類科目的余額在賬務處理上暫不結轉至“本年利潤”科目，而在編制資產負債表時仍然根據總賬的“利潤分配”和“本年利潤”科目余額填列。若企業運用會計軟件進行核算，則“本年利潤”科目無數據可取，導致上述平衡關系不存在。該問題多發生在年中報表審計時。②當企業采用賬結法時，各月月末損益類科目的余額已經結轉至“本年利潤”科目，在計算當期實現的利潤或發生的虧損時，如果實現利潤則需計提所得稅，而有些企業未能在所得稅計提后及時結轉至“本年利潤”科目，這種情況多發生在小企業審計中。
通過判斷相關會計等式是否成立來驗證財務報表精確的勾稽關系，可以從總體上評價被審計單位財務報表項目金額是否正確、合理，幫助審計人員判斷財務報表是否存在重大錯報風險。
財務報表的基本平衡關系在一般情況下沒有問題，如果存在問題，通常是由于錯誤導致的錯報，運用常規的審計程序易于發現，但是從審計程序上還是應予以必要的關注。
二、依據模糊的勾稽關系識別重大錯報風險
對于由舞弊導致的財務報表重大錯報，運用常規的審計程序不易發現，且常常會破壞財務報表的模糊勾稽關系。在企業經營比較穩定的情況下，財務數據之間也會存在穩定的關系，因此可以通過分析各個項目的構成及其變動趨勢，發現財務報表可能存在的重大錯報風險。本文以各個業務循環涉及的財務報表主要項目為例，說明重大錯報風險的識別。
（一）銷售與收款循環重大錯報風險的識別
銷售與收款循環是向顧客銷售商品、提供勞務并取得貨款或勞務收入的過程。該循環由于涉及資產和收入項目，所以既影響資產負債表，又影響利潤表。本文以該循環中的現金及現金等價物、應收賬款、壞賬準備、銷售費用為例，通過分析這些項目與利潤表中的主營業務收入之間的勾稽關系，識別可能存在的重大錯報風險。
1. 現金及現金等價物占總資產的比重下降。在正常的生產經營情況下，企業的現金及現金等價物與總資產之間應維持一定的比例，如果出現下降的情況，則表明企業可能存在流動性不足的問題。再結合應收賬款項目來看，如果同時存在應收賬款占總資產的比重異常增長的情況，則表明企業收入高估的可能性較大。
2. 應收賬款項目可能存在重大錯報風險的三種情況。
（1）應收賬款占總資產的比重異常增長。在企業經營穩定的情況下，應收賬款占總資產的比重應該維持在一個適當的水平，并且與產品賒銷收入存在勾稽關系。如果應收賬款出現異常增長，可能存在的問題是：①企業虛構收入，部分賬載應收賬款實際上并不存在，導致長期掛賬，余額增加；②收入提前確認導致應收賬款高估，由于應收賬款與營業收入同屬于銷售與收款循環，因此利潤表的營業收入也會存在高估。
（2）期末應收賬款的增加額等于營業收入。剔除產品現銷收入，當期發生的應收賬款與產品賒銷收入應該一致，如果期末應收賬款的增加額僅略小于或等于營業收入，可能說明以前期間大量的應收賬款尚未收回，以前年度可能存在營業收入虛增的問題。對于當期形成的應收賬款，結合本期收回情況，需警惕是否存在類似問題。
（3）壞賬準備占應收賬款的比重大幅下降。根據會計準則相關規定，企業應在會計期末結合實際情況對應收款項計提壞賬準備。在應收款項中，應收賬款所占比重較大，如果存在壞賬準備占應收賬款的比重大幅下降的情況，可能存在的問題是：①壞賬準備計提不足；②企業夸大了收入，只對真實部分的應收賬款提取了壞賬準備。
通過上述分析可以推斷，應收賬款的存在認定、計價和分攤認定、主營業務收入的發生認定存在重大錯報風險。同時，可能涉及應交稅費的高估。
3. 銷售費用的增長幅度遠低于營業收入的增長幅度。通常情況下，營業收入與銷售費用之間存在一定的比例關系，如果銷售費用的增長幅度遠低于營業收入的增長幅度，可能存在的問題是：企業虛構營業收入或者將正常的營運費用資本化。
（二）購貨與付款循環重大錯報風險的識別
購貨與付款循環是采購商品或接受勞務并支付貨款的過程。該循環涉及的主要資產負債表項目包括：存貨、固定資產、在建工程、工程物資、累計折舊、固定資產減值準備；涉及的主要利潤表項目為管理費用。由于存貨項目又同屬于生產與薪酬循環，因此僅以固定資產和累計折舊項目為例，說明購貨與付款循環中重大錯報風險的識別問題。
1. 固定資產占總資產的比重異常增長。固定資產是企業資產的主要組成部分，在企業經營穩定的情況下，一個會計期間內固定資產的增減變化一般不會太大。如果固定資產占總資產的比重出現異常增長，排除企業新增投資，可能存在的問題是：不適當地將維修費用資本化，導致固定資產的計價和分攤認定高估，同時造成期間費用虛減，可能存在重大錯報風險。
2. 固定資產增加，而累計折舊占固定資產原值的比重下降。正常情況下，企業計提的固定資產折舊等于應計提折舊的固定資產賬面價值乘以本期的折舊率。如果企業固定資產增加，累計折舊應同步增加，且占固定資產原值的比重也應增長，若出現相反情況，可能存在的問題是：企業折舊計提不足，導致固定資產的計價和分攤認定高估，同時造成產品成本低估，期間費用低估，可能存在重大錯報風險。
（三）生產與薪酬循環重大錯報風險的識別
生產與薪酬循環是生產產品，計算產品成本，并發出產品的過程，與銷售與收款循環緊密相連。該循環涉及的主要資產負債表項目包括：存貨、存貨跌價準備、應付職工薪酬和應付賬款；涉及的主要利潤表項目為營業成本。本文以存貨、存貨跌價準備和應付賬款為例，通過分析其與營業成本之間的勾稽關系來識別可能存在的重大錯報風險。
1. 存貨占總資產的比重異常增長。存貨是企業重要的流動資產之一，企業購入存貨的目的是為了銷售，銷貨與購貨之間必須保持合理的比例才能使企業正常運營。在不存在滯銷的情況下，如果存貨占總資產的比重異常增長，可能存在的問題是：企業商品銷售之后，只確認收入，不結轉成本，導致存貨虛增，營業成本虛減。由此推斷，存貨的存在認定和主營業務成本的發生認定可能存在重大錯報風險。
2. 存貨的增長幅度明顯大于營業收入和營業成本的增長幅度。存貨與營業收入和營業成本之間是此消彼長的關系，正常情況下，商品銷售以后，營業收入增加，存貨減少，營業成本增加。如果存貨增長幅度明顯大于營業收入和營業成本的增長幅度，可能存在的問題是：存貨未正常結轉，導致營業成本虛減；或是沒有及時清理廢棄庫存，致使存貨增加。由此推斷，存貨的存在認定和主營業務成本的發生認定可能存在重大錯報風險。
3. 存貨跌價準備占存貨的比重下降（或上升）。在市場價格相對穩定的情況下，存貨跌價準備與存貨之間存例關系，若有異常波動，可能存在的問題是：存貨跌價準備計提不足或過高，或是將前期已計提的存貨跌價準備過多地轉回，人為調節利潤。由此推斷，存貨的計價和分攤認定可能存在重大錯報風險。
4. 應付賬款的增長幅度遠超出存貨和營業收入的增長幅度。在企業完全賒購的情況下，當期的存貨與應付賬款應同步增加。如果應付賬款的增長幅度遠超出存貨和營業收入的增長幅度，可能存在的問題是：①隱瞞利潤，將營業收入計入應付賬款，應付賬款增加，營業收入減少；②商品銷售不入賬，不體現營業收入，資金體外循環，而成本照常結轉，存貨減少。由此推斷，主營業務收入的發生認定和應付賬款的存在認定可能存在重大錯報風險。
（四）籌資與投資循環重大錯報風險的識別
籌資與投資循環包括籌資和投資業務活動，籌資活動主要由借款交易和股東權益交易組成，投資活動主要由權益性投資交易和債權性投資交易組成。該循環涉及的資產負債表項目比較多，包括資產類、負債類和所有者權益類項目；涉及的利潤表項目有財務費用和投資收益。本文以常見的短期借款、長期借款、持有至到期投資和長期股權投資為例，說明其與利潤表中的財務費用和投資收益之間的勾稽關系，識別可能存在的重大錯報風險。
1. 財務費用出現重大變動或異常。財務費用是企業使用資金付出的代價，與企業的長期、短期借款密不可分。如果利潤表中的財務費用出現重大變動或異常，可能出現以下兩種情況：①利潤表中財務費用項目有發生額而資產負債表中沒有借款項目，可能存在的問題是：企業利用集團借款資金進行生產經營活動，承擔借款費用，應考慮企業借款可能存在錯報問題。②資產負債表中有借款項目而利潤表中財務費用項目無發生額，可能存在的問題是：不恰當地將本應計入財務費用的借款利息進行了資本化處理，也可能是企業沒有按期計提利息。
2. 投資收益出現重大變動或異常。獲取投資收益是企業投資的目的，與企業的各項投資項目密切相關。如果利潤表中的投資收益項目出現重大變動或異常，可能存在的問題是：①資產負債表中有投資項目而利潤表中沒有投資收益，說明企業通過虛假對外投資，掩蓋其轉移資金或侵占企業資產的行為，因此沒有投資收益。②對于購買的債券即持有至到期投資，未能及時確認其投資收益。③采用權益法核算長期股權投資時，對于被投資企業除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動，按照持股比例應確認為資本公積，但不恰當地確認為投資收益，導致投資收益異常。
3. 長期股權投資賬戶余額顯著增加。投資活動不同于一般的生產或購銷業務，一般在審計年度內發生的交易次數較少。如果長期股權投資賬戶余額顯著增加，可能存在的問題是：①權益法下未能正確核算。權益法下，在持有投資期間，被投資企業實現凈收益，投資企業按持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資收益，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目。當被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，投資企業按持股比例計算應分得的部分，一般應沖減長期股權投資的賬面價值，借記“應收股利（或銀行存款）”科目，貸記“長期股權投資”科目。如果沒有沖減長期股權投資的賬面價值，則會導致長期股權投資的高估。②虛假投資，在投資收益部分已闡述，故此處不再贅述。
通過對比本年與上年的長期股權投資賬戶余額及本年投資交易預算數，同時，比較各投資項目的投資收益占長期股權投資賬戶余額比重的變化，可以確定是否存在重大的波動或差異及潛在的差錯或舞弊。如果長期股權投資賬戶余額顯著增加，可能說明虛構、高估資產，或者存在未經授權的超預算交易。
在上述各個業務循環中，涉及的財務報表模糊勾稽關系既包括財務報表之間的關系，也包括財務報表內部項目之間的關系。這些項目之間并無明確的等式關系，但是它們緊密相連，相互勾稽，通過分析其構成及變動趨勢，易于發現財務報表可能存在的重大錯報風險，尤其是由于舞弊所導致的重大錯報風險。
三、結論
以財務報表的勾稽關系為基礎，初步識別財務報表可能存在的重大錯報風險，可以從精確的勾稽關系和模糊的勾稽關系兩方面著手，通過定量分析財務報表之間以及財務報表內部項目之間的勾稽關系，識別可能存在的重大錯報風險，從而迅速確定審計重點，提高審計效率。需要注意的是，在審計過程中，審計人員可以忽略企業能夠合理解釋的異常差異，但對于企業無法合理解釋的異常波動, 應考慮財務報表是否存在重大錯報風險。
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作者單位：遼寧科技大學工商管理學院，遼寧鞍山114051
