2014年12月份以來，財政部、國稅總局相繼出臺了相關文件，對非貨幣性資產的一般性和特殊性稅務處理以及所得稅匯算清繳納稅申報做出了具體規定，從而產生了非貨幣性資產投資稅收政策與會計處理的差異問題。在此之前，針對非貨幣性資產投資的稅務處理，一般情況下稅收政策與會計處理相同，僅當投資滿足《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）相關規定時，則采用重組業務的稅務處理方式。
一、一般性非貨幣性資產投資稅收政策與會計處理
《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）就非貨幣性資產投資企業所得稅政策規定如下：第一、居民企業（下面簡稱企業）用非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，能夠在不超過五年時間內，分期計入各年度的應納稅所得額，按規定計算交納企業所得稅。第二、企業用非貨幣性資產對外投資，應該對非貨幣性資產評估并按評估之后的公允價值扣減計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。第三、企業用非貨幣性資產對外投資取得的被投資企業股權，應當以非貨幣性資產的原計稅成本作計稅基礎，再加每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年調整。
而從會計處理的角度來看，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》里規定，非貨幣性資產交換滿足交換具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量這兩個條件，應以公允價值和相關稅費作換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值差額計入當期損益。同時根據《企業會計準則第18號——所得稅》，企業在取得資產和負債時，應當確定計稅基礎。資產和負債的賬面價值與計稅基礎存在差異時，應當按照本準則規定確認由此產生的遞延所得稅資產（負債）。
例1：甲股份有限公司公司為船舶運輸企業，所得稅稅率為25%。2014年12月31日以運輸船舶50艘換進乙股份有限公司80萬股股票，占乙公司總股本的60%，對乙公司構成控制。股票市值1600萬元。船舶賬面原值2000萬元，已提折舊1000萬元，未提減值，交付時甲公司不支付費用。經稅務機關批準，船舶轉讓所得600萬元可以在5年內平均攤銷計入納稅所得。2015年到2018年，乙公司每年盈利1000萬元。
所得稅處理：2014年至2018年，每年確認船舶轉讓所得120萬元，5年一共600萬元，調增當年納稅所得。同時，2014年至2018年，每年甲公司持有乙公司的長期股權投資的計稅基礎分別調整為1120萬元、1240萬元、1360萬元、1480萬元、1600萬元，長期股權投資的賬面價值為1600萬元，賬面價值與計稅基礎之差構成應納稅暫時性差異。
會計處理：
（1）2014年12月31日購入時，長期股權投資賬面價值1600萬元，計稅基礎1120萬元。賬面價值大于計稅基礎，產生480萬元的應納稅暫時性差異。
借記：固定資產清理1000萬元、累計折舊1000萬元，貸記：固定資產2000萬元；
借記：長期股權投資1600萬元，貸記：固定資產清理1000萬元、營業外收入600萬元。
借記：所得稅費用150萬元，貸記：應交稅費——應交所得稅30萬元，遞延所得稅負債120萬元。
（2）2015年至2018年的會計處理，借記：遞延所得稅負債30萬元，貸記：應交稅費——應交所得稅30萬元。
二、五年內轉讓或注銷的非貨幣性資產投資稅收政策與會計處理
根據《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號），企業對外投資5年內轉讓非貨幣性資產投資的股權或投資收回的，應該停止執行遞延納稅政策，并且就遞延期內沒有確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或者投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算和繳納企業所得稅；企業在計算股權轉讓所得時，用非貨幣性資產原計稅成本作為計稅基礎，加每年確認的非貨幣性資產轉讓所得一次調整到位。企業對外投資5年內注銷的，應該停止執行遞延納稅政策，并且就遞延期內沒有確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅。
根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》，企業處置長期股權投資時，應該結轉與所售股權相對應的長期股權投資賬面價值，出售取得的價款與處置長期股權投資賬面價值的差額，確認處置損益。
例2：承例1，假設甲公司在2016年12月31日將所持乙公司股票以市場價格全部轉讓，轉讓價款為1800萬元。
所得稅處理：2016年12月31日直接確認轉讓非貨幣性資產所得360萬元，并確認轉讓乙公司股票的投資收益200萬元，調增當年應納稅所得額。
會計處理：借：銀行存款1800萬元，貸：長期股權投資1600萬元，投資收益200萬元。借：遞延所得稅負債90萬元，貸：應繳稅費——應交所得稅90萬元。
例3：承例1，假設甲公司在2016年12月31日申請破產清算。則甲公司2016年12月31日直接確認轉讓非貨幣性資產所得360萬元，調增當年應納稅所得額。
通過例1、例2和例3可以看出，企業非貨幣性資產投資（不含特殊性）稅收新政將企業資產出售所得的非經常性損益在五年內平均分攤，意在鼓勵企業非貨幣性資產對外投資行為，可以有效緩解企業納稅負擔，有利于企業利潤的縱向穩定，防止企業業績的大起大落，有利于保持企業平穩健康發展的形象。
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三、特殊性非貨幣性資產投資稅收新政
（一）股權、資產劃轉特殊處理
根據《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號），對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉之后連續12個月不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得；2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定；3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
此舉明確了對集團內部100%直接控制的居民企業之間按照賬面凈值劃轉股權或資產的行為，給予特殊性稅務處理待遇，雙方不確認所得，這將大大降低集團內部企業交易的稅收成本，促進企業的資源整合和業務重組。
（二）股權收購業務特殊處理
另外，根據財稅[2009]59號和財稅〔2014〕109號的規定，一家企業（以下稱為收購企業）以自身股權投資購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易，如果滿足以下四個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；三是收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；四是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權，則可以選擇按以下規定處理：1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。4、交易雙方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，但其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
四、非貨幣性資產投資所得稅匯算清繳納稅申報
根據《關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號），對于實行查賬征收的居民企業對非貨幣性資產投資進行稅務處理時，應在非貨幣性資產轉讓所得遞延確認期間每年企業所得稅匯算清繳時，填報《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》（A類，2014年版）中“A105100 企業重組納稅調整明細表”第13行“其中：以非貨幣性資產對外投資”的相關欄目，并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資遞延納稅調整明細表》。
另外，企業還應將下列資料留存備查，并單獨準確核算稅法與會計差異情況，包括股權投資合同或協議、對外投資的非貨幣性資產（明細）公允價值評估確認報告、非貨幣性資產（明細）計稅基礎的情況說明和被投資企業設立或變更的工商部門證明材料等資料。
承例1，甲公司2014年至2018年所得稅匯算清繳時，應填寫《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》中“A105100 企業重組納稅調整明細表”第13行“其中：以非貨幣性資產對外投資”。同時向主管稅務機關報送如下《非貨幣性資產投資遞延納稅調整明細表》。
非貨幣性資產投資遞延納稅調整明細表（簡化）
年度
非貨幣性資產情況非貨幣性資產投資基本信息
公允價值賬面價值計稅基礎非貨幣性資產轉讓收入實現年度本年賬載金額非貨幣性資產轉讓所得（稅收金額）分期確認稅收所得年限分期均勻確認稅收所得額本年稅收金額
遞延納稅差異調整額
前四年度前三年度前二年度前一年度本年結轉以后年度遞延確認所得稅收金額
201416001000100020146006005120120-----480480
201516001000100020140-5120120----480120360
201616001000100020140-5120120---480120120240
201716001000100020140-5120120--480120120120120
201816001000100020140-5120120-4801201201201200
注：①“本年賬載金額”：填報納稅人根據會計規定在所屬年度確認的非貨幣性資產轉讓所得；
②“遞延納稅差異調整額”：納稅調整減少的，以負數表示；納稅調整增加的，以正數表示；
③“結轉以后年度遞延確認所得稅收金額”：填報按照稅法規定結轉以后年度的尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得。
新政明確了非貨幣性資產投資遞延納稅政策，擴大了企業所得稅、企業重組特殊性稅務處理的適用范圍，初步完善了非貨幣性資產對外投資的所得稅政策體系和管理制度，同時也對促進企業兼并重組、集團內部資源整合、提高生產效率等方面具有積極的意義。（作者單位：武漢大學經濟與管理學院）
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最終成為政策金融和商業金融相互融合的“走出去”援助體系。
（三）發揮金融市場作用，推動人民幣對外投資
近幾年，央行對于包括境外金融市場和外匯市場越來越總是，為了提高中國在這些市場上的競爭力，相繼推出了一系列新的外匯產品，包括人民幣外匯遠期交易，掉期交易等。目的只有一個，包括那些在境外進行投資中國企業的切身理由，外它們提供規避利率風險和外匯風險有限的金融工具。
（四）豐富金融產品，完善風險分擔機制
為企業提供金融支持的，主要還是以銀行和保險公司為主，證券、投行等金融機構參與還比較少，而合作的內容也比較單一，主要集中在：銀行貸款、海外投資保險產品、開立保函等。這中間又要屬銀行貸款占據最主要的地位。為了給那些希望在海外進行投資的企業以金融幫助，諸如金融等相關機構應該積極豐富金融產品，推動企業能夠“走出去”，譬如，中國銀行就針對有國家財政部門特別撥款支持的對外基礎設施承包工程，推出了具有針對性的金融產品：內保外貸、外包內貸款，海外直接貸款等實實在在的金融產品，能夠有效的幫助那些企業在海外投資順利開展。（作者單位：湘潭大學信息工程學院）
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