【摘要】本文以土地開(kāi)發(fā)公司的會(huì)計(jì)核算為例，介紹了政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算方法，并對(duì)當(dāng)前不規(guī)范的核算方法造成的危害進(jìn)行剖析，提出規(guī)范土地開(kāi)發(fā)公司的會(huì)計(jì)核算的建議。
【關(guān)鍵詞】政府融資平臺(tái)；土地開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算；資本化；費(fèi)用化
近年來(lái)，政府融資平臺(tái)在加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、推進(jìn)城市化進(jìn)程中發(fā)揮了重要作用，但隨著融資規(guī)模的快速增長(zhǎng)，償債壓力和金融風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，引起了各級(jí)政府的高度關(guān)注。2010年以來(lái)黨中央、國(guó)務(wù)院采取一系列措施規(guī)范融資平臺(tái)管理，但成效并不顯著。政府融資平臺(tái)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范造成的公司資產(chǎn)價(jià)值虛增，是融資風(fēng)險(xiǎn)形成和擴(kuò)大的重要基礎(chǔ)。本文以土地開(kāi)發(fā)公司的會(huì)計(jì)核算為例，對(duì)政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算方法、不規(guī)范存在的危害做簡(jiǎn)單介紹，并對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算提一些看法，與同行商榷。
一、土地開(kāi)發(fā)公司財(cái)務(wù)核算的基本內(nèi)容
土地開(kāi)發(fā)公司是政府融資平臺(tái)的重要類型之一，它受政府委托，進(jìn)行土地征用、平整、完成道路等市政設(shè)施建設(shè)，形成可供出讓或使用的建設(shè)用地，并履行資金籌措和資產(chǎn)盤活等職能。土地資產(chǎn)是銀行融資認(rèn)可的重要抵押物，地方政府對(duì)設(shè)立土地開(kāi)發(fā)公司有較高積極性，部分縣市的土地開(kāi)發(fā)公司的數(shù)量與融資金額甚至達(dá)到融資平臺(tái)一半以上。
（一）開(kāi)發(fā)資金的來(lái)源
土地開(kāi)發(fā)公司的資金來(lái)源有政府撥款、專項(xiàng)資金、土地出讓金返還等。項(xiàng)目前期開(kāi)發(fā)的資金主要靠公司注冊(cè)資本和銀行融資，土地開(kāi)發(fā)完成后，依靠土地出讓金返還或財(cái)務(wù)撥款走上循環(huán)發(fā)展的道路，根據(jù)上級(jí)政府對(duì)公司的資金保障程度可以分為三類：
1. 自我平衡型。上級(jí)政府基本不干涉公司的經(jīng)營(yíng)情況，總體規(guī)劃由公司（開(kāi)發(fā)區(qū)）確定，公司根據(jù)自身的籌資能力進(jìn)行開(kāi)發(fā)，土地出讓后的土地出讓金凈額全部返還公司，用作循環(huán)開(kāi)發(fā)使用。
2. 財(cái)政包干型。開(kāi)發(fā)區(qū)的規(guī)劃由上級(jí)政府負(fù)責(zé)，具體開(kāi)發(fā)的面積和實(shí)施的項(xiàng)目都由上級(jí)政府確定，開(kāi)發(fā)公司代上級(jí)政府開(kāi)發(fā)，資金也由上級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)籌安排。
3. 差額補(bǔ)助型。公司的整體開(kāi)發(fā)由上級(jí)政府確定，公司在自主權(quán)限內(nèi)負(fù)責(zé)籌資開(kāi)發(fā)建設(shè)，根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)情況上級(jí)政府給予一定專項(xiàng)資金補(bǔ)助，公司根據(jù)資金籌集情況確定開(kāi)發(fā)規(guī)模。
（二）開(kāi)發(fā)成本支出內(nèi)容
1. 土地征用費(fèi)用。包括土地征用費(fèi)、拆遷安置費(fèi)、地上附著物補(bǔ)償、拆遷委托費(fèi)、拆遷評(píng)估費(fèi)、地表清理費(fèi)等。
2. 土地審批報(bào)批費(fèi)用。包括耕地占用稅、耕地開(kāi)墾費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、新增建設(shè)用地有償使用費(fèi)、征地管理費(fèi)、農(nóng)民社會(huì)保障金等。
3. 前期費(fèi)用。包括測(cè)繪費(fèi)、規(guī)劃費(fèi)、林地調(diào)查及編制費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)（控制性詳細(xì)規(guī)劃、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)、供電供水設(shè)計(jì)）、可行性研究咨詢?cè)u(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)、合同公證、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、預(yù)算編制、用地定界、施工圖審查、環(huán)境影響評(píng)估、地質(zhì)災(zāi)害評(píng)估、壓礦產(chǎn)調(diào)查、水土保持方案編制、城鄉(xiāng)規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)等。
4. 建安成本。包括土地平整、臨時(shí)工程（臨時(shí)道路、臨時(shí)用電、臨時(shí)用水）、配套工程（綠化、雨污工程、電力管線、管線遷移）、市政建設(shè)等項(xiàng)目的建設(shè)成本。
5. 營(yíng)運(yùn)費(fèi)用。包括管理費(fèi)用、人員工資、福利、社會(huì)保障繳費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、交通工具使用費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、社會(huì)中介服務(wù)費(fèi)、征地管理費(fèi)、慰問(wèn)費(fèi)、贊助費(fèi)、宣傳費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、拆遷工作經(jīng)費(fèi)、招商引資工作經(jīng)費(fèi)等。
二、常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理方法
土地開(kāi)發(fā)公司作為新生事物，目前沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算辦法，財(cái)務(wù)人員通常根據(jù)自己的理解或需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不同的公司之間甚至同一公司不同時(shí)期的會(huì)計(jì)核算都存在不一致情況。筆者了解到的會(huì)計(jì)處理方法主要有三類：開(kāi)發(fā)成本資本化、開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用化和將開(kāi)發(fā)成本作為往來(lái)款處理。
例：某開(kāi)發(fā)公司2014年發(fā)生以下業(yè)務(wù)：①收到政府撥入道路建設(shè)專項(xiàng)資金1 000萬(wàn)元；②支付政策處理款9 000萬(wàn)元；③支付市政工程（道路）建設(shè)款2 000萬(wàn)元；④市政工程（道路）完成竣工驗(yàn)收，總造價(jià)3 000萬(wàn)元；⑤開(kāi)發(fā)完成地塊50畝出讓給A企業(yè)，出讓金15 000萬(wàn)元；⑥收到返還的土地出讓金10 000萬(wàn)元。
1. 開(kāi)發(fā)成本資本化的會(huì)計(jì)處理。把公司開(kāi)發(fā)土地業(yè)務(wù)作為固定資產(chǎn)投資處理，通過(guò)“在建工程”科目核算，完工后形成固定資產(chǎn)；將政府撥入的建設(shè)資金（專項(xiàng)資金、返還的土地出讓金）作為政府對(duì)公司的專項(xiàng)撥款，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，作為資本公積處理。該會(huì)計(jì)處理方法可以使公司的資產(chǎn)迅速做大，為籌融資提供資產(chǎn)準(zhǔn)備，在實(shí)務(wù)中大部分公司采用資本化處理。對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：資本公積1 000。②借：在建工程9 000；貸：銀行存款9 000。③借：在建工程2 000；貸：銀行存款2 000。④借：固定資產(chǎn)3 000；貸：在建工程3 000。⑤不作會(huì)計(jì)處理。由于核算粗放，多數(shù)公司政策處理等待攤費(fèi)用長(zhǎng)期掛賬，沒(méi)有轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。⑥借：銀行存款10 000；貸：資本公積10 000。
2. 開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。該會(huì)計(jì)處理方法參照房地產(chǎn)行業(yè)，將土地開(kāi)發(fā)作為公司的一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，收到的專項(xiàng)資金、土地出讓金返還等作為營(yíng)業(yè)收入，大多數(shù)會(huì)計(jì)在收到資金時(shí)直接作為收入，發(fā)生的成本通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本”（存貨）科目核算，有的公司一年結(jié)轉(zhuǎn)一次成本，也有的公司項(xiàng)目完成后結(jié)轉(zhuǎn)成本。早期設(shè)立的公司，融資壓力不大，會(huì)采用該處理方法，當(dāng)前使用該方法的公司已很少。其存在的主要問(wèn)題是收入費(fèi)用很難配比，企業(yè)所得稅報(bào)稅時(shí)會(huì)出現(xiàn)巨額的虧損或盈利。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000。②借：開(kāi)發(fā)成本9 000；貸：銀行存款9 000。③借：開(kāi)發(fā)成本2 000；貸：銀行存款2 000。④借：固定資產(chǎn)3 000；貸：開(kāi)發(fā)成本3 000。⑤借：應(yīng)收賬款10 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10 000。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9 000；貸：開(kāi)發(fā)成本9 000。⑥借：銀行存款10 000；貸：應(yīng)收賬款10 000。
3. 將開(kāi)發(fā)成本作為往來(lái)款處理。部分會(huì)計(jì)人員因一直從事行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算，對(duì)公司業(yè)務(wù)不熟，把土地開(kāi)發(fā)作為政府的一項(xiàng)專項(xiàng)工程處理，所有業(yè)務(wù)只通過(guò)收入沖減成本的方法核算，使用的會(huì)計(jì)科目有“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“開(kāi)發(fā)成本”、“在建工程”等。只有極少數(shù)業(yè)務(wù)量很少的公司或公司內(nèi)部少量業(yè)務(wù)會(huì)采用該方法核算。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：①借：銀行存款1 000；貸：其他應(yīng)付款1 000。②借：其他應(yīng)付款9 000；貸：銀行存款9 000。③借：其他應(yīng)付款2 000；貸：銀行存款2 000。④、⑤業(yè)務(wù)不作會(huì)計(jì)處理。⑥借：銀行存款10 000；貸：其他應(yīng)付款10 000。
三、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范產(chǎn)生的危害
1. 違背了會(huì)計(jì)的可比性原則。土地開(kāi)發(fā)公司根據(jù)自身的管理要求以及會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)而采取不同的會(huì)計(jì)處理，造成不同公司之間，甚至同一公司的不同時(shí)期、同一業(yè)務(wù)存在不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，違背了會(huì)計(jì)的可比性原則，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)資料不能真實(shí)反映公司土地開(kāi)發(fā)的結(jié)果，不利于不同公司之間的土地開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析、對(duì)比與匯總，政府部門對(duì)于財(cái)政資金使用績(jī)效的考核也無(wú)法有效開(kāi)展，影響了財(cái)政資金的管理與監(jiān)督，容易造成財(cái)政資金使用效益低下，甚至造成貪污、腐敗。
2. 開(kāi)發(fā)成本資本化不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，其確認(rèn)還要滿足兩個(gè)條件：一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該固定資產(chǎn)成本能夠可靠地計(jì)量。開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)形成的土地資源，只能由政府出讓，公司不可以自行出讓，公司對(duì)完成開(kāi)發(fā)的土地并沒(méi)有處置權(quán)；土地出讓金要直接上繳財(cái)政，也不能直接形成公司的收入。土地出讓給其他企業(yè)后，開(kāi)發(fā)公司就不能再擁有或控制這塊土地，以后發(fā)生的收益也與開(kāi)發(fā)公司無(wú)關(guān)，因此把這些土地作為企業(yè)的固定資產(chǎn)核算不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。道路等市政設(shè)施預(yù)期也不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，相關(guān)后續(xù)管理的資金也由政府承擔(dān)，故不可以作為公司的資產(chǎn)核算。
財(cái)政撥入的建設(shè)資金作為資本公積核算也不符合相關(guān)規(guī)定。資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等，只有財(cái)政無(wú)償撥入的資產(chǎn)，作為公司的資本性收入才可作為資本公積核算。開(kāi)發(fā)公司收到財(cái)政撥入專款或返還土地出讓金等資金，是開(kāi)發(fā)公司為政府征用土地及進(jìn)行五通一平等建設(shè)的成本，不應(yīng)該作為資本公積核算。
3. 開(kāi)發(fā)成本資本化，容易造成資產(chǎn)虛增，加大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。將所有的開(kāi)發(fā)成本均作為企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)量，會(huì)造成企業(yè)的固定資產(chǎn)虛增，與企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況不符，同時(shí)公司利潤(rùn)表無(wú)收入，貸款時(shí)如銀行嚴(yán)格按企業(yè)的報(bào)表，將不滿足“有穩(wěn)定的現(xiàn)金流”等條件，不能取得銀行融資授信；如只根據(jù)企業(yè)報(bào)表資產(chǎn)，核定企業(yè)的貸款，會(huì)加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也加大銀行的金融風(fēng)險(xiǎn)，另外還會(huì)造成固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)虛報(bào)問(wèn)題。我國(guó)每年都要進(jìn)行固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計(jì)，開(kāi)發(fā)公司把開(kāi)發(fā)成本資本化作為固定資產(chǎn)投資進(jìn)行統(tǒng)計(jì)上報(bào)，而企業(yè)購(gòu)買土地辦企業(yè)也是固定資產(chǎn)投資，也需要上報(bào)統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)投資情況表，造成重復(fù)統(tǒng)計(jì)問(wèn)題。
4. 開(kāi)發(fā)成本作為往來(lái)款核算造成建設(shè)成本無(wú)法核算。將土地開(kāi)發(fā)成本作為往來(lái)款處理，雖然操作簡(jiǎn)單，可直觀反映開(kāi)發(fā)資金投入結(jié)余情況，但建設(shè)成本無(wú)法核算，不利于成本的控制，對(duì)于土地開(kāi)發(fā)資金支出和財(cái)政撥入資金等情況都不能反映，會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在差錯(cuò)也不容易發(fā)現(xiàn)，不利于開(kāi)發(fā)成本的精細(xì)化管理，容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失。四、完善土地開(kāi)發(fā)公司會(huì)計(jì)核算的建議
1. 統(tǒng)一土地開(kāi)發(fā)公司的會(huì)計(jì)核算。筆者認(rèn)為，開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行土地征用并完成三通一平的土地開(kāi)發(fā)過(guò)程，是代建行為，不應(yīng)該作為企業(yè)的固定資產(chǎn)投資。因?yàn)楣静⒉恢苯訐碛刑幹猛恋氐臋?quán)力，土地只能由政府出讓，土地出讓金的收取直接上繳財(cái)政專戶，使用也只有從財(cái)政專戶中撥出，實(shí)行收支兩條線，所以將公司的土地開(kāi)發(fā)行為界定為企業(yè)的代建行為較為妥當(dāng)，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)作為開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行核算，收到的專項(xiàng)資金和返回的土地出讓金作為收入處理。只有政府劃撥給企業(yè)自行使用的土地才可作為企業(yè)的資產(chǎn)，相關(guān)的撥款作資本公積處理。
2. 完善開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算方法。發(fā)生的土地開(kāi)發(fā)成本通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本”科目核算，屬于存貨內(nèi)容。項(xiàng)目開(kāi)發(fā)資產(chǎn)移交前收到的專項(xiàng)資金、財(cái)政撥款，通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算。項(xiàng)目完工后，土地移交給國(guó)土部門或市政設(shè)施等相關(guān)單位時(shí)，根據(jù)對(duì)應(yīng)的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開(kāi)發(fā)成本”科目。該項(xiàng)目已收到的財(cái)政撥款和專項(xiàng)資金，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，以后可以收到的土地出讓金返還金額和專項(xiàng)撥款，借記“應(yīng)收賬款”科目，合計(jì)數(shù)即項(xiàng)目總收入貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。如政府將開(kāi)發(fā)完成的土地劃撥給公司使用，則借記“開(kāi)發(fā)成本”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，該項(xiàng)目收到的財(cái)政撥款和專項(xiàng)資金，作資本公積處理。
3. 嚴(yán)格檢查，規(guī)范財(cái)務(wù)核算。公司把開(kāi)發(fā)土地作為資本化處理，分區(qū)塊明細(xì)核算的要求不高，不需要與投入進(jìn)行配比，而采取費(fèi)用化核算，每一塊土地完成后都需要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，發(fā)生的成本與收入要配比。財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算時(shí)，從開(kāi)始就要分地塊進(jìn)行明細(xì)核算，地塊設(shè)置時(shí)標(biāo)志要明確，財(cái)務(wù)和工程人員都了解不同的地塊界線，報(bào)銷的原始憑證要注明地塊類別，防止成本與收入在入賬過(guò)程中混淆，從而提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。定期對(duì)在建地塊和已結(jié)轉(zhuǎn)地塊的成本與收入進(jìn)行對(duì)比分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理中存在的問(wèn)題，提高財(cái)政資金的使用效益。
雖然政府融資平臺(tái)的數(shù)量不多，但對(duì)社會(huì)的影響卻很大，大部分政府投資項(xiàng)目由平臺(tái)公司實(shí)施，事關(guān)社會(huì)發(fā)展，平臺(tái)公司融資規(guī)模巨大，發(fā)生債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，直接關(guān)系到政府的信譽(yù)。通過(guò)規(guī)范融資平臺(tái)公司的會(huì)計(jì)核算，可以有效防范財(cái)務(wù)人員或地方政府隨意操作會(huì)計(jì)處理，公司報(bào)表能夠真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，金融機(jī)構(gòu)可以根據(jù)公司報(bào)表合理確定融資金額，也有利于項(xiàng)目建設(shè)成本實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，真實(shí)反映項(xiàng)目建設(shè)情況。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部經(jīng)濟(jì)建設(shè)司.基本建設(shè)投資與財(cái)務(wù)管理手冊(cè)［M］.北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2002.
【作 者】
王啟慶
【作者單位】
（浙江麗水市財(cái)務(wù)總監(jiān)管理中心，浙江麗水 323000）
