注冊稅務師在涉稅市場中接受納稅人的委托，代理從事各項涉稅事務，幫助納稅人降低納稅風險，能夠糾正企業錯誤的籌劃思路，維護國家利益，同時保護委托人的合法權益。
案例背景
四方汽車運輸公司（以下簡稱“四方公司”）系東方集團公司所屬法人企業，主要從事汽車運輸業務，另設一個加油站和一個汽車修理廠，兼營成品油（各種型號的汽油、柴油）零售業務和汽車的修理修配以及汽車配件零售業務。除按交通運輸業稅目依照3%的稅率繳納營業稅外，還被某縣國稅局認定為增值稅一般納稅人，就其加油站應稅銷售額、汽車修理修配收入和汽車配件零售收入依照17%的稅率計算增值稅銷項稅額和應納稅額。近日，某稅務師事務所按照服務合同約定，派出注冊稅務師對四方公司2007年上半年增值稅納稅情況進行代理納稅審查。
審查流程
注冊稅務師從2007年7月10日報送的6月增值稅納稅申報表本年累計欄看，應稅貨物銷售額4560520元，銷項稅額775288.40元，進項稅額25644.50元，進項稅額轉出99946.20元，實際抵扣稅額-74301.70元，應納稅額849590.10元，稅負率為18.63%。再從1月~6月增值稅納稅申報表看，每月申報的進項稅額轉出均大于當月的進項稅額，因而實際抵扣稅額呈現負數，應納稅額多于銷項稅額，增值稅的稅收負擔率連續6個月大于17%，讓注冊稅務師感到意外，因為較長時期出現超高稅收負擔率現象幾乎是不可能的。
注冊稅務師抽查了部分月份的會計資料。從四方公司會計憑證看，每月都發生汽車配件、汽油、柴油采購業務。汽車配件均從汽車配件市場進貨并取得增值稅專用發票，據以編制的會計分錄為：借記“原材料”、“應交稅金———應交增值稅（進項稅額）”，貸記“現金（銀行存款、應付賬款）”。其銷售環節的會計處理也比較規范，增值稅的抵扣和應納稅額的計算基本符合稅務處理規定。
相對于汽車配件的購銷會計處理，成品油購銷的會計處理讓人有些費解。從1月~6月的會計憑證看，反映成品油增加的記賬憑證會計分錄均為借記“原材料”，貸記“應付賬款———集團公司代儲油”。這些記賬憑證的附件只有收料單，未見進貨發票。這說明除了代儲油外，沒有自購油。而四方公司每月都發生銷售成品油和自用成品油業務，且對銷售成品油業務全部通過“其他業務收入”和“其他業務支出”賬戶核算，銷售的成品油也已按照每月銷售額計提了銷項稅額。對運輸車輛自用油部分，先將賬面含稅原材料成本價稅分離后，再將其不含稅成本從“原材料”直接轉入“主營業務成本———運輸成本”，并作進項稅額轉出。這說明四方公司每月只憑票抵扣了汽車配件部分的進項稅，成品油雖然沒有抵扣進項稅，卻對非應稅項目（加油機自有車輛以外的汽車運輸業務）大量耗用的成品油部分作了進項稅額轉出。造成各月進項轉出數大于進項稅額，最終導致稅負率持續畸高。
針對注冊稅務師了解的情況，公司財務人員給予解釋：上半年賬面上的代儲油是集團公司購買的、利用四方公司加油站的油罐存放的成品油。銷售和自用的成品油確實都是代儲油，考慮到最遲下半年就要用自購油來補充，所以視同自購油進行了會計處理。又因為是一般納稅人，盡管沒有抵扣增值稅，也對自用油作了進項稅額轉出處理。
注冊稅務師認為上述成品油購銷業務的會計處理不合常理：第一，如果確實屬于代儲油，其產權性質不會因為存放地點的不同而發生改變，受托方無權自行處置。受托方只需根據代儲協議設置備查簿登記其代儲數量，在委托方用油時沖減其代儲數量即可；如果雙方簽訂的協議中，除代儲外，還有代銷條款，可以按照《企業會計制度》有關代銷商品的會計處理規定，設置“受托代銷商品”和“代銷商品款”賬戶，區別不同的代銷方式進行會計處理。不管是代儲還是代銷，雙方都要簽訂協議，收取和支付服務費用。第二，加油站長達半年時間沒有發生自購油業務，卻要轉出并未抵扣的進項稅。按照《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的規定，用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務用于非應稅項目的，應將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減。由此可以看出，進項稅額轉出的前提是一般納稅人不應抵扣而抵扣了進項稅，而且必須是納稅人自己購進的貨物或者應稅勞務。
四方公司連續半年沒有發生自購油業務，自然不存在抵扣進項稅額的前提條件，也不存在已抵扣稅額轉出的問題。
很明顯，上述會計處理與代儲油性質相矛盾。注冊稅務師根據國家稅務總局發布的《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（2002年4月2日國家稅務總局令第2號）有關“加油站發生代儲油業務時，應憑委托代儲協議及委托方購油發票復印件向主管稅務機關申報備案”的規定，請四方公司能出示委托代儲協議、委托方購油發票復印件。財務人員不能提供，只好如實道出了公司的“稅收籌劃思路”：集團公司從去年底開始銷售形勢一直很好，為了完成成本計劃、平衡稅負，調節應納稅款，由集團公司付款從石油公司購油、讓四方公司車輛直接運回零售。增值稅專用發票由石油公司直接開具給集團公司的，集團公司據以列支成本、費用并抵扣進項稅。四方公司無發票入賬，且無法憑票抵扣稅款，也無法按正常購銷業務進行會計處理，為了和以前同類業務會計處理相銜接，虛設“集團公司代儲油”明細賬戶，依據收料單按實收油做借記“原材料”、貸記“應付賬款”的分錄。
代理建議
注冊稅務師依據《稅收征管法》等相關規定，針對上述問題與四方公司進行了交流和風險分析。
注冊稅務師認為，納稅風險問題可以從兩個角度加以分析：從集團公司的角度看，存在錯劃會計要素和發出油品未作為銷售處理兩個問題。即將屬于資產要素的外購存貨直接作為費用要素處理，又將已作費用列支的存貨直接運往所屬法人企業用于對外銷售。由于成品油已經發出，且四方公司也有權處置（銷售）這些油品，所以應作為集團公司的銷售行為在發出油品時確認債權和收入。從四方公司的角度看，也存在未抵扣稅款而作進項稅額轉出和結轉油品銷售成本不合理兩個問題。即結轉的所謂代儲油銷售成本是集團公司已經作為費用列支的存貨成本，造成同一項業務，集團公司和四方公司雙重入賬核算，重復列支成本、費用。
為了避免企業納稅風險，四方公司根據注冊稅務師在納稅服務報告中提出的建議，對上半年的代儲油重新作為與集團公司之間的購銷業務，依據財稅規定進行了賬務調整，讓稅負率由異常轉為正常。
