【摘要】公立醫院的經營目標是提供公平、可及的基本醫療服務，因此公立醫院內部控制體系的構建應更多地體現公益性。本文通過分析公立醫院內部控制的內涵，結合公立醫院的特點和實際來研究公立醫院內部控制的目標和構成要素，力圖構建公立醫院內部控制的框架體系。
【關鍵詞】公立醫院；內部控制；公益性一、問題的提出
內部控制作為一種新型的管理模式，是在企業的管理實踐中產生和發展的。目前有關公立醫院內部控制的研究文獻大多集中在醫院部分業務或整體內部控制存在問題及對策方面，內部控制框架體系建設方面的研究較少，現有的體系建設研究的成果多是根據COSO報告框架和企業內部控制體系做一些簡單的拓展，沒有可以信賴的方法和原則作為依據。隨著公立醫院改革不斷深入，對公立醫院的管理體制、運行機制、監管機制等方面的建設提出了更高的要求，內部控制作為經營管理的重要手段，其所發揮的作用顯得愈發重要。
為適應改革和管理的需要，有必要建立起一套體現公立醫院特點的內部控制框架體系。新醫改要求公立醫院要遵循公益性質和社會效益原則，公立醫院作為救死扶傷的非營利性醫療機構，提供公平、可及的醫療服務是其主要的經營目標，它和營利性企業有著本質的不同，與一般事業單位也有明顯差異。但從現實看，恰恰在內部控制上，公立醫院的公益性尚未得到充分體現，亟需在改革中調整和完善。
二、公立醫院內部控制的內涵
1. 我國公立醫院的界定和特點。按照《全國醫院工作條例》的定義：醫院是治病防病、保障人民健康的社會主義衛生事業單位，必須貫徹黨和國家的衛生工作方針政策，遵守政府法令，為社會主義現代化建設服務。而《事業單位登記管理暫行條例》中對事業單位的定義是：國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、衛生等活動的社會服務組織?？梢?，公立醫院符合事業單位的定義，而且是從事公益服務的事業單位，是由政府投資舉辦的獨立法人。在這種邏輯框架下，公立醫院在引進民營資本進行股份制改造后，只要是國有控股，都應該屬于公立醫院的范疇。因此，公立醫院應該以回歸公益性為改革目標，以強化專業性改革激勵機制，提升獨立性完善治理機制。公益性、專業性、獨立性是公立醫院的三個主要特點。
2. 我國公立醫院內部控制的內涵。公立醫院內部控制是企業內部控制在衛生領域的延伸。2006年6月，衛生部頒布了《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》，對醫療機構與財務會計相關的內部控制做出了相應的規定，但這種只針對個別業務的內部控制，顯然并不能滿足醫院整體對內部控制的要求。
2012年，財政部頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，對行政事業單位內部控制的定義、原則和方法做出了明確的規定。然而，由于公立醫院的行業特點和運營上的特殊性，該規范并不能完全適應公立醫院內部控制的需要。
對于公立醫院內部控制，有學者從COSO五要素角度對公立醫院內部控制的現狀和有效性影響因素進行了分析，并提出應如何構建完整的內部控制框架；也有學者分析了醫院內部控制存在的問題和成因，建議由醫院內部行政控制和財務控制相結合來實施；更多的學者則是從醫院內部管理的某一個方面對內部控制進行研究?？傮w而言，公立醫院還沒有建立起一套完整、有效的內部控制框架體系。
應該強調的是，理解公立醫院內部控制的內涵，不能簡單地照搬企業和事業單位的內部控制規范，應該考慮公立醫院的特殊性質。公立醫院是非營利性的公益機構，是解決基本醫療、緩解人民群眾看病就醫困難的主體，和以追求經濟利益為主要目標的企業相比，其內部控制的目標是不完全一樣的。因此，公立醫院內部控制的內涵可以理解為：醫院為了體現公益性質，實現控制目標而制定和實施的旨在加強經營管理，防范經營風險，履行社會責任的一系列方法和措施的總稱。
三、公立醫院內部控制目標的確定
內部控制是為控制目標服務的，控制目標是建立內部控制所要達到的預期目的與效果，沒有明確的目標，內部控制就失去了明確的方向。因此，內部控制目標是構建公立醫院內部控制框架體系的起點和關鍵。確定公立醫院內部控制的目標，可以借鑒企業內部控制的設計思路，但要使公立醫院的內部控制建立在合理、有效的原則之上，就必須根據其性質和特點對內部控制的目標進行修正。本文認為，我國公立醫院內部控制的目標如下：
1. 醫療服務的質量安全和效率。醫療質量、醫療安全和醫療服務是醫療工作的核心和根本所在。為人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療服務是醫療衛生工作的目標。醫院應該通過內部控制來監督和改善其醫療服務的質量和安全，同時優化資源配置，提高醫療服務的效率與效果，更好地服務社會、服務患者。
2. 資產保值增效和有效利用。完善資產控制制度，科學設置資產風險控制點，建立健全資產管理制度、崗位責任制度和資產管理業務流程，明確取得、驗收、使用、保管、處置等環節的控制要求，提高資產使用效益。重大投資應嚴格履行法律程序，進行必要的投資適量性論證、投資風險論證和投資收益論證。
3. 財務報告及相關信息真實完整。建立包括會計信息系統在內的醫院經營管理信息平臺，加強信息化系統控制和會計核算流程控制，通過成本、物資、資產、預算、人事、績效等系統管理模塊和財務的緊密集成來提高核算的精度，實現財務報告及相關信息的真實完整。
4. 醫德醫風的良好建立。在市場經濟條件下，醫院既擔負著保障人民群眾健康的任務，又要為自身生存和發展參與市場競爭。二者處理不當，就會導致醫院和醫務人員見利忘義、醫德失衡現象的發生。因此，加強醫德醫風建設，筑牢以治病救人為己任的理念，規范醫療行為，增強抵御商業賄賂的能力，激發醫護人員的主動性和積極性，是醫院提高醫療服務和管理水平的思想基礎。
四、公立醫院內部控制的構成要素分析
公立醫院作為公益性的非營利組織，內部控制要素的內涵有其特殊性。這些構成要素相互協同和聯系，形成一個整合的體系并被“嵌入”（building in）醫院的整體構架，融合到醫院的管理當中，而不是簡單地“附加”（adding on）于其上。
1. 內部環境。內部環境是醫院建立與實施內部控制的基礎，一般包括組織架構、人力資源政策、醫院文化建設等。
（1）組織架構。當前醫院管理體制大都沿襲計劃經濟模式，政府宏觀監管與醫院內部管理邊界不清，醫院缺乏自主權和獨立性。醫院內部治理外部化、外部治理內部化等體制性矛盾的主要根源是管辦不分、政事不分。因此，必須推行公立醫院法人化，讓公立醫院與衛生行政部門脫離行政隸屬關系，實現從“行政化”向“法人化”的轉型。
（2）人力資源政策。當前醫患關系緊張，很大程度上是因為醫院沒有很好地制定并落實好人力資源政策，“以人為本”的理念往往只關注患者，而忽略了醫務人員的待遇和專業發展訴求。對醫務人員而言，單純強調道德約束和經濟激勵很難同時保證其公益性與積極性，他們更希望通過業務水平和醫療服務經驗的提高，來贏得社會對其人力資本價值和專業價值的承認和尊重，而不是通過開大處方來獲得應有的合法報酬。因此，只有在專業性的基礎上保障醫務人員的社會價值與市場價值，才能調動其積極性，使其成為公立醫院改革的重要動力。
（3）醫院文化建設。把社會責任作為醫院文化建設的基本導向。首先，醫院文化要體現社會責任，以良好的醫德醫風和精湛的技術為患者提供安全、有效、方便、價廉的醫療服務。其次，醫院文化要有約束和規范作用，除了制度上的硬約束外，醫院自身長期形成的價值觀和道德觀等軟約束對醫務人員思想和行為的規范具有不可替代的作用。第三，醫院文化能夠增強凝聚力，使全院職工產生觀念上的認同感和實現醫院目標的使命感。
2. 風險評估。風險評估是公立醫院內部控制的重要環節。醫院的風險來源于外部和內部，主要有經營風險、業務風險和財務風險。醫院應該確定所有可能的風險點，收集和掌握相關的風險信息，建立行之有效的風險評估機制。風險評估可以采用四步法：
（1）目標設定。根據醫院設定的內部控制的目標，利用現代信息化手段，全面、系統、持續地收集內外部相關信息，及時進行風險評估。
（2）風險識別。通過日?；蚨ㄆ诘脑u估方法對經營風險、業務風險和財務風險進行識別，形成風險清單。
（3）風險分析。在風險識別的基礎上，采用風險直覺、行業標準或者數據分析模式來分析風險發生的可能性，確定重點關注和控制的風險。
（4）風險應對。公立醫院應當根據風險分析的結果，確定風險應對策略，將風險控制在可承受范圍之內。①成立風險管理機構。風險管理職能機構、風險管理委員會、審計委員會作為風險管理的三道防線。②“三重一大”，即重大決策、重要干部任免、重要項目安排和大額度資金使用采用集體決策制度。③建立防范風險的預案和處理機制，最大限度降低風險。④建立醫療糾紛和賠償的第三方調節機制，成立醫療糾紛調解委員會獨立地調解醫院與患者之間的糾紛，商業保險公司負責醫療賠償，有效實現風險分擔。⑤強化財務績效分析，形成較為完整的財務風險考核指標體系，及時分析和防范財務風險。
3. 控制活動?？刂苹顒邮侵父鶕L險評估的結果，結合行業具體業務和事項，所采取的確保醫院內部控制目標得以實現的程序和方法，是公立醫院內部控制的核心。醫院業務復雜，涉及面寬，尤其是三甲醫院和附屬醫院，除了提供醫療服務外，還有繁重的教學和科研任務，以及應對突發公共衛生事件，因此內部組織架構的設置較為齊全，業務流程比較繁雜。公立醫院的控制活動可分為業務層面控制活動和經營管理層面控制活動兩部分。
（1）業務層面控制活動。主要包括醫療、教學和科研等方面的控制活動。
（2）經營管理層面控制活動。包括預算管理控制、收入管理控制、支出管理控制、資產管理控制、項目及投資管理控制、績效管理控制、合同管理控制等七個方面，具體如表2所示。
4. 信息與溝通。公立醫院及時、準確、完整收集整理醫療、教學、科研、行政等業務活動的內外部信息，并構建信息平臺，使各種信息在醫院的各個層級之間及時傳遞、有效溝通和正確使用，對公立醫院內部管理有基礎性作用。信息與溝通貫穿于內部控制體系的其他四個基本要素之中，是實施內部控制的必要條件。
（1）形成信息收集和加工的系統。公立醫院收集信息的渠道來自于醫院內部和外部。醫院可以通過財務報告、病案資料、院報、會議、院務公開欄和聲像資料等渠道獲取內部信息，通過行業主管部門、行業協會組織、市場調查、專家外派交流、聘請專業人士講座等方式獲取外部信息。由于所收集的信息屬于零散、非系統的，醫院應當對各種內部信息和外部信息進行合理篩選、整理和加工，提高信息的有效性。
（2）保障信息傳遞通暢。為了保證內部控制的有效性，公立醫院必須及時、順暢地傳遞相關信息。醫院的信息傳遞是多方位、多維度的。第一，將相關信息在醫院內部領導層、職能科室、業務科室、職工之間進行內部傳遞，保持向下傳遞機制和向上傳遞機制的順暢；同時，建立橫向傳遞機制，使信息在各層級之間得以良好的傳遞和溝通。第二，建立良好的外部溝通渠道，加強與主管部門、物價部門、政府其他相關部門、患者和監管部門等有關方面之間的溝通和反饋，形成有利于醫院發展的外部環境。
（3）充分應用現代信息技術。建立符合現代醫院發展的信息系統，形成控制平臺、決策支持平臺、業務協同平臺和應用集成平臺四大支撐平臺，充分利用信息技術即時處理醫院內部控制的相關信息，實現信息在系統內的快速轉換、處理和共享。同時，由于信息系統本身又是內部控制的對象，醫院應加強信息系統的開發與維護，數據輸入與輸出、文件儲存與保管、網絡安全等方面的控制，保證信息系統安全、穩定地運行。
（4）建立反舞弊工作機制。建立反舞弊預警機制，明確反舞弊工作的責任歸屬、關鍵環節和反舞弊的工作程序。反舞弊的關鍵環節包括：采取不法方式侵占、挪用醫院資產如設備儀器、辦公用品、衛生耗材、藥品、貨幣資金等，會計報表的虛假記錄和披露，管理人員濫用職權，臨床醫生收受商業賄賂，相關機構或人員串通舞弊。
5. 內部監督。內部監督是公立醫院對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的完整性、合理性和有效性，發現內部控制缺陷并及時加以改進，它是實施內部控制的重要保證。
（1）明確內部監督的機構及職責?？梢猿闪ｉT的內部監督機構，也可以授權內部審計機構或其他機構承擔內部控制監督檢查的職能，制定內部監督制度，規范內部監督的程序和方法。由于內部控制是一個從上到下全員參與的過程，因此，醫院內部任何一個機構甚至個人都應當在內部控制建立與實施中承擔起相應的監督職責。
（2）規范內部控制的評價。醫院應當對內部控制的建立和實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性。公立醫院內部控制的評價要關注診療服務流程的設置、醫療服務收費的規范、人均醫療費用的增長、反商業賄賂機制以及醫德醫風等，及時發現內部控制缺陷，采取相應的辦法深挖潛在的內部控制缺陷，不留盲區和死角。
（3）充分利用評價信息進行整改。內部控制有效性評價后，應及時將評價信息匯總到醫院內部監督機構，經過整理再反饋到醫院管理層進行分析，管理層根據分析結果確定改進和完善的內容，制定相應的整改計劃并盡快實施，盡可能降低風險和損失。
主要參考文獻
Treadway委員會發起組織委員會（COSO）.方紅星主譯.內部控制——整合框架［M］.大連：東北財經大學出版社，2008.
余勇暉.集團醫院財務管理信息化建設初探［J］.財會月刊，2013（15）.
【基金項目】海南省哲學社會科學規劃課題（編號：HNSK（GJ）14-18）；海南省衛生廳課題（編號：瓊衛2013自籌-36）
【作 者】
余勇暉1（高級會計師），余楚燁2
【作者單位】
（1.海南醫學院附屬醫院，?？?570102；2.云南財經大學國際工商學院，昆明 650221）
