聯想集團成立于1984年，于1994年在香港證券交易所正式上市，并于2005年收購IBM全球PC業務后成為一家全球領先的PC企業。
一、作業成本法應用原因分析
（一）傳統成本管理方法效率低下 首先，供應鏈財務資源的投入大，但產出質量低。以財務人力資源為例，為實現傳統成本管理下的成本分析決策支持，財務部門投入了大量的人力，2009年供應鏈平均投入財務管理相關人員約 120 人，分布于供應鏈各相關部門，他們的共同職責就是從財務系統提取自己所轄部門的財務數據，結合各部門業務提供財務分析，其信息傳遞呈金字塔型，工作嚴重重復且效率低下，被迫在下旬才能進行月度財務分析的高層匯報，導致其效果大打折扣。其次，供應鏈成本預算指導性弱。傳統成本管理法下的供應鏈成本預算采取的是自上而下的方式，也就是根據供應鏈高層的指示，根據往年實際情況，按統一標準層層分解預算到下級部門和各費用科目，屬強制執行的預算管理方式。最后，供應鏈成本差異分析作用有限。由于前述成本核算和成本預算存在的各種弊端，使的事后成本差異分析除通報財務經營結果外，對供應鏈各項業務的財務業績的預期和對作業活動的改善作用都相當有限。
（二）供應鏈管理層的信息質量要求 PC 行業特點決定了費用率的控制是公司利潤水平的決定性因素。費用率控制好業績就好，反之業績則很差。而供應鏈費用是公司費用的主要組成部分，低成本戰略因而成為聯想供應鏈的核心戰略，相應供應鏈端到端成本成為其核心 KPI 指標。而現行傳統成本核算方法無法滿足這一信息質量要求，必要通過實行作業成本法發現成本動因，分析改進作業，消除不增值作業、提高作業效率等一系列作業成本管理舉措才能夠提高整個供應鏈的運作效率，達到降低成本的目的，所以從高層管理的角度考慮也應當將作業成本法提上日程。
二、PC企業供應鏈作業成本法應用
作業成本核算是作業成本管理的基礎，為實施作業成本管理提供數據、報表和其他相關信息支持，因此建立完善的作業成本核算體系對實施作業成本管理至關重要。
（一）供應鏈作業成本核算體系
（1）確定成本計算對象。以聯想中國區為例，其財務管理報表對象和供應鏈職責，將供應鏈最終成本計算對象確定為：商用臺式PC、消費臺式 PC、一體機 PC（AIO），天逸NB、昭陽NB和服務器等6個最終產品成本計算對象。其中，商用臺式PC、昭陽NB和服務器等采取拉動式供應模式，消費臺式PC、一體機PC（AIO），天逸NB采取推動式供應模式。可見供應模式和具體產品相對應，可以通過核算對象的作業成本計算加工而成供應模式的作業成本，也可通過供應模式作業成本的優化而提高核算對象的資源投入質量。
（2）確定作業中心及其成本動因。一是商務管理作業中心。可以把客戶信用審核和下達直銷客戶銷售訂單分別設為單獨的信用審核作業中心和直銷客戶訂單作業中心。而其它作業活動具有共同特點，也即本質相同，因此可以在合并同質作業的基礎上確定為一個單獨的作業中心，也就是機構作業中心。這三個作業中心與成本動因的對應關系如表1。二是交付管理作業中心。交付管理職責主要是圍繞訂單、計劃、供應和供應鏈整體平衡監控等展開。分析其具體業務活動，可以分為系統主數據維護及按單政策維護、制訂計劃（營銷、供應）、訂單錄入、物料審查和訂單確認等 5 類主要作業。分析這幾類作業可以發現除營銷或供應計劃是定期滾動完成的日常管理性活動可以歸為機構作業中心外，其他作業活動都和具體產品批次有關，它們的本質是相同的，因此可以合并同質作業稱為批次作業中心，這兩個作業中心與成本動因的對應關系如表2。三是生產制造作業中心。從生產制造的職責角度看，主要是根據訂單交付部門下達的生產計劃，進行產能準備，并制訂排產計劃，經過一系列工藝流程完成生產任務，交付質量合格產品給成品庫房。
按照圖1作業流程，可以將自有制造作業劃分為排產計劃及信息作業中心、配餐作業中心、CTO裝配作業中心、BTS裝配作業中心、工程作業中心、質檢作業中心和包裝及碼盤作業中心等。此外，如CPU等貴重物料不采取VMI方式，而是存放在自有庫房中，因此應當單獨設貴重物料庫房作業中心。考慮工廠人力資源管理和財務行政管理等支持性職能，應針對此類部門設機構作業中心。因此生產制造共可設9類作業中心，這些作業中心的主要作業活動及其成本動因如表3。
（3）資源動因及作業中心成本核算。供應鏈運作過程是各類資源消耗的過程，從資源消耗體現的方式看，主要可區分為兩類，即有形資源和無形資源。而資源動因的確定和各作業中心的作業活動密切相關。考慮目前公司以部門成本中心歸集費用的核算方法，各作業中心可根據其消耗的資源種類采取直接費用直接計入、間接費用分配計入作業中心，間接費用的分配應當以各類資源占用比例為依據，從而核算出作業中心成本。供應鏈各作業中心消耗的資源及其動因對應關系和作業中心核算方法如表4。
（4）作業成本計算模型及作業成本計算。PC行業供應鏈作業成本計算模型，由理論作業成本計算模型而來，但由于供應鏈業務復雜性導致在某一業務環節、某一作業中心的成本動因并非是單一的。因此，要區分單一成本動因和非單一成本動因分別設計作業成本計算模型，力求作業成本核算的真實和準確。單一動因成本計算模型：
Ai=Pj*Qj
Pj=Aj/Rj
式中，Ai表示i產品耗用j作業中心的作業成本，Pj表示j作業中心成本動因費用率，Qj表示i產品耗用j作業中心的成本動因量，Aj表示j作業中心的全部作業成本，Rj表示j作業中心的全部作業動因量。非單一動因成本計算模型：
Bi=Mi*NL
Mi=（Di/∑DL）*TD+（Ei/∑EL）*（1-TD）+...
式中，Bi表示i產品耗用L作業中心的作業成本，Mi表示i產品耗用L作業中心的綜合成本動因率，NL表示L作業中心的全部作業成本，Di表示i產品在L作業中心的成本動因D的成本動因量，Ei表示i產品在L作業中心的成本動因E的成本動因量，∑DL表示L作業中心成本動因D的全部成本動因量，∑EL表示L作業中心成本動因E的全部成本動因量，TD表示i產品在L作業中心所有成本動因中D成本動因占的比重。T的確定在實際工作中可以按經驗值做出定性判斷。
產品作業成本的計算，也就是將產品在各相關作業中心所分擔的作業成本累加。公式：Ci=∑（Ai+Bi+…）
供應模式的作業成本核算，如前所述，供應模式對應于特定產品及特定客戶群，在計算完成產品的作業成本后，就可以將各相關產品的各相關作業中心分擔的成本累加，就可以匯總而成供應模式作業成本。公式：S=∑（iJ+iL+…）+∑（hJ+hL+…）+...
（5）供應鏈作業成本核算案例。一是作業中心成本歸集。各作業中心所消耗的資源是不同的，體現出的費用構成也不同。以四個作業中心為例，國際海運運輸作業中心由于3PL的運作方式，其費用只體現為運輸費用，CTO裝配作業中心體現為制造成本的一般費用組成，而信用審核作業中心和批次作業中心則主要體現為間接人力成本投入（見表5）。二是基于成本動因的作業成本分配。各個作業中心的成本動因各不相同，以信用審核作業中心和國際海運運輸作業中心為例，前者屬單一動因，其動因為企業客戶數量；后者則有三個動因，其動因為重量、體積和銷量。其具體計算過程如表6。三是產品作業成本和供應模式作業成本核算。將各作業中心的成本按照作業成本計算模型進行分配后，可加工而成各成本計算對象的作業成本（見表7）。之后按照成本計算對象和供應模式的對應關系，可加工而成供應模式的作業成本（見表8）。
（二）供應鏈作業成本管理方法
（1）作業鏈分析與監控（見表9）。對于由公司自身完成的作業按照作業成本預算確定的成本動因進行監控制即可；對于由合作伙伴完成的作業應當區分作業類別針對性進行監控，如物流業務環節的由合作伙伴完成各類作業，應當從客戶需求的交付天數和節省運輸成本平衡的角度進行分析決策選擇運輸方式和相應作業。如完成境外客戶訂單，在交付天數比較寬松情況下，可選擇運輸路程長短和運輸資費綜合費用較低的海運方式；否則以選擇空運方式較佳。
（2）供應鏈作業成本差異分析及評價。供應鏈及其作業成本構成的復雜性決定了供應鏈作業成本控制應當通過建立定期報告制度來實現，以彌補事中監控所缺乏的綜合性和全面性。通過該制度可以實現供應鏈各作中心業務和作業成本管理、財務資源和非財務資源的緊密結合，及時掌握各項作業資料和控制情況，實現透過成本現象分析作業本質、透過資源分析作業的目的。為此，有必要編制和完善作業成本差異分析表（見表10、表11、表12）。
四、結論
首先，成本數據準確性提高。通過具體數據比較可以發現，傳統成本核算方法下成本分配標準單一，成本數據準確性低，尤其是夸大了規模相對較小的產品成本。其次，專注于作業活動及其投入的分析監控。傳統成本核算法下，成本核算的目的在于各大類產品所屬事業部的經營損益上，財務管理的主要關注點在于產品集團和市場類型的成本劃分，重在劃分清楚而非成本控制和決策支持，因而成本計算對象也限定在大類產品上，即臺式電腦、筆記本電腦和服務器（見表13）。同時，作業成本構成更有利于成本決策支持。傳統成本法下成本項目由一系列費用科目組成（見表14），無法明顯反映出各環節作業的成本，成本決策支持力度相對較差。此外，作業成本法蘊涵的豐富管理思維。供應鏈管理的中心在于供應鏈端到端決策，而作業成本法提供的成本信息以及具有的計劃、控制和業績評價等功能，無一例外地在供應鏈管理決策中得到充分應用。作業成本法強調作業鏈的觀念，強調成本動因以及由此引起的作業鏈的改善，而這正是供應鏈管理決策的核心。
參考文獻：
[1]杜榮瑞、肖澤忠、周齊武：《中國管理會計研究述評》，《會計研究》2009年第11期。
作者：陳政
