第九章 企業合并與合并財務報表
6月29日面授
一、企業合并（企業會計準則NO.20，對合并日會計處理的規范）
（一）企業合并的概述
1、定義：P457
吸收合并：A+B=A合并后被合并方B喪失獨立經營權。
新設合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。
控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然繼續獨立經營，成為A的子公司。
2、合并業務的判斷方法
（1）控制權的轉移：合并前后報告主體發生了變化。
【例】甲公司持有D公司80%有表決權股份，基于對D公司市場發展前景的分析判斷，甲公司以現金5000萬元作為對價向乙公司購買了D公司20%有表決權股份，從而使D公司變為其全資子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表決權股份并沒有導致所有權的變化，不形成企業合并，屬于母公司購入子公司少數股權。
【例】甲公司與乙公司共同出資設立A合營企業，在合營企業成立以后，由合營各方對其生產經營活動實施共同控制。問題：該業務是否屬于企業合并。
【解析】在因合營企業中，并不存在占主導作用的控制方，因此，不屬于企業合并。
（2）被合并對象構成業務：某些經營活動或資產負債的組合。P457
【例】甲公司以現金2400萬元作為對價購買了C公司90%有表決權股份。C公司是新成立的公司，C公司持有貨幣資金2600萬元，實收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。
要求：分析甲公司收購C公司90%有表決權股份是否形成企業合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不具備產生現金流量的能力，故，不構成業務，該交易不屬于企業合并處理。
3、企業合并的分類
會計上按照合并前后最終控制著是否發生變動分類：
（1）同一控制下的企業合并P457
業務類型：集團中某一子公司從自己母公司那里購買集團內其他企業的控制權。
特點：合并發生在集團內部，集團的凈資產總額不變。
【注意】同受國家控制的企業之間發生的合并不僅僅因為均受國家控制而作為“同一控制下的合并”。
計量基礎：由于原有集團凈資產總額不變，不改變合并前的計量屬性，應選擇“賬面價值”作為計量基礎。
（2）非同一控制下的企業合并P463
業務類型：某企業取得另一非關聯方企業的控制權。
特點：是集團的擴張，增加了集團的總的凈資產。
計量基礎：該交易屬于購買行為，選擇“公允價值”作為計量基礎。
4、企業合并中發生的各項費用的核算原則
（1）直接費用：P462
會計處理：無論同一控制還是非同一控制下的企業合并，合并中發生的直接相關費用計入合并當期損益（即，“管理費用”科目）。
（2）合并中發行債券傭金、手續費等：直接計入“應付債券”的賬面價值（即，計入“應付債券---利息調整”科目）。
（3）合并中發行權益證券的傭金、手續費：從發行溢價中扣除，溢價不足的沖減留存收益。
（二）同一控制下的企業合并
1、合并方與合并日
合并方：支付合并對價，并取得參與合并的其他企業控制權的一方。
合并日：合并方實際取得對被合并方控制權的時間。
2、吸收合并
（1）確認：被合并方原已經確認的全部資產、負債。不確認新的資產（如，商譽）、負債。
（2）計量：被合并方資產、負債按照原賬面價值計量，合并對價按照合并方付出代價的賬面價值計量，合并對價與被合并方凈資產的差額計入“資本公積--股本溢價”，“資本公積--股本溢價”余額不足的，沖減留存收益。
（3）合并日的賬務處理
借：被合并方全部資產（原賬面價值）
貸：被合并方全部債務（原賬面價值）
銀行存款（以貨幣資金支付）
固定資產清理等（以固定資產等合并）
股本（以發行權益證券合并）
借貸方的差額計入“資本公積--股本溢價”，合并方“資本公積--股本溢價”不足沖減的，沖減留存收益?！纠?-2】P461
3、控股合并
（1）確認：合并方確認一項對被合并方的“長期股權投資”。
（2）長期股權投資初始成本的計量（無論一次交易還是多次交易實現的控制）
依據：2014年3月13日新修訂的《企業會計準則NO.2--長期股權投資》
2006《長期股權投資》準則 2014《長期股權投資》準則
在同一控制下的企業合并中，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。 在同一控制下的企業合并中，合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
變化：完善了原準則，對“被合并方是最終控制著以前期間通過非同一控制合并”取得的情況進行了明確。
即：長期股權初始投資成本
=合并日被合并方在最終控制方合并報表上凈資產賬面價值×持股%
【例9-1】p459
【例】甲公司為一企業集團的母公司，分別控制乙和丙公司。2012年1月1日，甲公司從企業集團外部購入丁公司80%的股權，并能夠控制丁公司（形成非同一控制的企業合并）。購買日，丁公司可辨認資產、負債的賬面價值為3 500萬元，公允價值為5 000萬元，2014年1月1日，乙公司從甲公司處取得丁公司80%的股權，2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照購買日賬面價值計算的凈利潤為1500萬元，按照購買日公允價值計算的凈利潤為1 200萬元，無其他所有者權益變動。
要求：計算乙公司合并丁公司的初始成本。
【解析】2012年甲公司合并丁公司屬于非同一控制下的企業合并。
甲公司合并丁公司時，丁公司個別報表上凈資產賬面價值=3 500萬元，購買日合并報表上丁公司凈資產的價值為5 000萬元。
乙公司合并丁公司屬于同一控制下的企業合并。
乙公司對丁公司投資的初始投資成本=丁公司在甲公司合并報表上凈資產的賬面價值×持股%=（5 000+1 200）×80%=4 960萬元
【例】2012年1月1日前，甲公司僅有一家子公司A公司。
2012年1月1日，甲公司以銀行存款24 600萬元從本集團外部購入B公司80%股權（屬于非同一控制下企業合并）并能夠控制B公司的財務和經營政策。購買日，B公司可辨認資產、負債的賬面價值為28 000萬元（股本8 000萬元、資本公積18 000萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1 800萬元），公允價值為30 000萬元（因為一項無形資產評估增值2 000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。
假定2012年1月初~2013年12月底，B公司按照購買日凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為9800萬元；無其他所有者權益變動。不考慮所得稅因素。
2014年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權，形成同一控制下的企業合并，為進行該項合并，A公司發行了12 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。計算A公司取得B公司80%股權的初始成本。
【解析】甲公司投資B公司時，初始成本=24 600萬元
合并商譽=24 600－30 000×80%＝600（萬元），商譽的金額各年相等，保持不變。
2014年1月1日合并日B公司的凈資產在甲公司合并報表的賬面價值=30 000＋9 800
－2 000÷10×2＋600＝40 000（萬元）
A公司購入B公司80%股權的初始投資成本＝40 000×80%＝32 000（萬元）
借：長期股權投資32 000
貸：股本12 000
資本公積—股本溢價10 000（差額）
（3）合并日合并報表的編制P459
①合并資產負債表：合并日資產負債表
原則：視同子公司一直存在，被合并方合并前的留存收益歸屬合并方的部分應以合 并方的“資本公積--其他資本公積”為限進行結轉。即：
借：資本公積--資本溢價或股本溢價
貸：盈余公積（合并方合并前的）
未分配利潤（合并方合并前的）
②合并利潤表、現金流量表：合并當期期初至合并日的凈利潤、現金流量合并。P460
（三）非同一控制下的企業合并
1、購買方與購買日
購買方：合并中取得對一方或多方控制權的一方。
購買日：獲得被購買方控制權的時間。P463
2、合并成本的確定
合并成本=購買方放棄的資產、發行或承擔的債務、發行權益性證券公允價值
【注意】以支付非現金資產合并的，視同銷售，確認損益。
以發行本企業股票方式合并的，視同股票發行。
3、吸收合并
（1）購買方應將被購買方符合條件的資產、負債全部予以確認，并按照其公允價值計量。P464
（2）被購買方在企業合并前的“商譽”和“遞延所得稅”不予考慮，根據合并中的情況另行計算。
①合并商譽=企業合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值>0的差額，反之，記作“營業外收入”。
②遞延所得稅資產（負債）：合并中資產、負債的計量與稅法不一致的，產生暫時性差異，確認“遞延所得稅資產（負債）”。
（3）賬務處理，借：被合并方各項資產（購買日公允價值）
商譽（合并成本＞被合并方凈資產公允價值的部分）
貸：被合并方各項負債（公允價值）
銀行存款（以現金支付的合并成本）
股本、資本公積—股本溢價
固定資產清理
營業外收入（非現金資產為對價的視同銷售，確認損益）
營業外收入（合并成本＜被合并方凈資產公允價值的部分時）
【說明】如果合并中上述資產、負債的賬面價值與計稅基礎不相符，還應確認“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，并調整“商譽”。
如果【例9-2】為非同一控制下吸收合并，則：
合并成本=1 000×10.85=10 850萬元，被購買方S凈資產公允價值=10 850萬元
借：貨幣資金4 500 000
存貨4 500 000
應收賬款20 000 000
長期股權投資38 000 000
固定資產55 000 000
無形資產15 000 000
貸：短期借款22 500 000
應付賬款3 000 000
其他負債3 000 000
股本10 000 000
資本公積---股本溢價98 500 000
4、控股合并
（1）確認：購買方確認一項“長期股權投資”
（2）計量
①一次交易實現的合并
長期股權投成本=合并成本=放棄資產、發行權益證券的公允價值
合并成本與在被購買方凈資產中享有的份額之差，體現在合并報表上的“商譽”
或“營業外收入”。
②多次交易實現的合并
購買方（即，母公司）個別報表上：長期股權投資=原賬面價值+新投資成本
購買方（即，母公司）編制的合并報表上：長期股權投資=原投資公允價值+新投
借：長期股權投資（合并成本）資公允價值
貸：銀行存款（以現金支付的合并成本）
股本、資本公積—股本溢價（發行的權益證券公允價值）
固定資產清理、營業外收入（非現金資產“處置損益”）
【例9-4】p468
（3）合并日合并報表的編制p466
（四）企業合并中的特殊問題
1、反向購買
非同一控制下，以發行權益性證券交換股權方式取得其他企業控制權的情況有兩種：
一般情況：發行股票的一方為合并后的母公司和購買方；（即，母公司=購買方）
特殊的：發行本身的權益性證券的一方取得被購買方控制權的同時，由于發行的權益證券超過本企業發行在外股份50%的，其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方的原股東所控制，發行股票的一方成為“被購買方”，該類合并通常稱為“反向購買”。
（1）反向購買的判斷
P470【例9-5】
【解析】甲公司--------B公司100%股份
A公司發行股票從甲公司處取得B公司100%的股權，同時，此次增發的股票1800萬股/發行在外股份（1500+1800）=54.55%，在取得B公司控制權的同時被B公司原股東控制，成為會計上的“子公司”或“被購買方”。
判斷：A公司是法律上的母公司，會計上的子公司；
B公司是法律上的子公司，會計上的母公司。
故，該業務屬于反向購買。
（2）反向購買的合并成本P469
假定B公司在合并后的報告主體中持有A公司54.55%的股份（即，B公司的900萬股占本公司增發后的比例為54.55%），應增發本企業普通股多少股？
900/54.55%-900=1650-900=750（萬股）
項目 A公司 B公司
原有股份（萬股） 1 500 900
新增置換（萬股） 1 800
假定增發（萬股） 750
合計（萬股） 3 300 1 650
合并成本=B公司假設需要增發的750萬股的公允價值=750×40=30 000萬元
（3）合并商譽
A公司凈資產=資產（3 000+25 500）-負債（1 200+300）=27 000（萬元）
合并商譽=合并成本30 000-被購買方的凈資產公允價值份額27 000=3 000（萬元）
（4）合并財務報表的編制教材P469-470
編制原則：實質重于形式
編制方：法律上的母公司（A公司）
編制要點：B公司視為實質上的“母公司”，A為實質上的子公司。
（5）每股收益的計算
(1)發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：
①自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量（上例中為1800萬股）。
②自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數（上例中為1500+1800）。
(2)合并當期比較期間（反向購買的上年）計算每股收益
法律上子公司上年歸屬普通股的凈利÷法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量（上例中為1800萬股）。
2、非上市公司購買上市公司股權實現間接上市
直接上市：通過IPO，高門檻，消耗的時間長。
間接上市：購買上市公司的股權、實現間接上市（借(買)殼上市）
非上市公司購買上市公司股權實現間接上市，可以分為兩種：
（1）未形成反向收購
【例】非上市公司A原有股份8 500萬股，現發行1 500萬股(每股面值1元)，市場價格10元，取得B上市公司100％的股權。合并日B企業可辨認凈資產賬面價值為8 000萬元，公允價值為10 000萬元，留存收益賬面價值為5 000萬元(盈余公積2 000萬元，未分配利潤3 000萬元)。
A公司發行的股份占已發行股份的比重=1500/10 000=15%，不構成反向購買。
①假定A、B企業為同一控制：
借：長期股權投資（8 000×100%）8 000
貸：股本1 500
資本公積—股本溢價6 500
A公司在合并日編制合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。
合并資產負債表時，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積(股本溢價)轉入留存收益。編制調整分錄：
借：資本公積—股本溢價5 000
貸：盈余公積2 000
未分配利潤3 000
②假定A、B企業為非同一控制：
長期股權投資成本=發行權益證券的公允價值=1 500×10=15 000萬元
借：長期股權投資15 000
貸：股本1500
資本公積—股本溢價13 500
在合并資產負債表中，合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=15 000-10 000×100%=5 000(萬元)
購買日只需要編制合并資產負債表。
（2）構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表的原則：
①上市公司（“殼公司”）僅持有“現金”等不構成業務的p
按照同一控制合并的原則，購買企業不得確認商譽或確認計入當期損益。
②對于上市公司保留的資產，負債構成業務的（實體公司）
按照非同一控制合并的原則，購買企業的合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。
3、購買子公司少數股權的處理P473
業務描述：某企業持有另一企業50%以上有表決權股份，形成對被投資企業的控股。
追加投資，收購子公司另外的股權的情況，稱為“購買子公司少數股權”。
從母公司個別財務報表角度，追加投資，控制權無轉移，故，不屬于企業合并，按照取得的長期股權投資計量、核算:
長期股權投資成本=放棄資產的公允價值，借：長期股權投資
貸：銀行存款等
在合并財務報表中，新增投資不確認新的商譽，新增投資成本與在子公司凈資產中享有的份額之差，調整資本公積--股本溢價”，資本公積---股本溢價余額不足沖減的，調整留存收益。【例9-6】20x5年12月25日投資時商譽=20 000-25 000×70%=2500萬元
20x6年12月25日追加投資；長期股權投資成本7500- B公司凈資產27 500×20%
=7 500-5 500=2 000萬元不得確認為商譽，應調整“資本公積—股本溢價”。
4、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理
企業如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，母公司個別財務報表上，作為長期股權投資的處置處理：
借：銀行存款
貸：長期股權投資
投資收益（或借方）
在合并財務報表中，不調整已經確認的商譽或損益。
處置長期股權投資取得的價款＞處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的，不沖減合并商譽，應調增“資本公積—股本溢價”。反之，沖減“資本公積—股本溢價”，其余額不足沖減的，應當調整留存收益。
5、被購買方的會計處理P419
非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的（即，控股合并），如購買方取得被購買方100%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。
6、通過多次交易分步處置子公司股權投資直至喪失控制權P475
【歷年試題】
【2011年】案例分析題八(本題20分。本題為選答題，在案例分析題八、案例分析題九中應選一題作答)
甲集團公司是一家中央國有企業，主要有三大業務板塊：一是化肥生產和銷售業務，主要集中在乙分公司;二是電力生產和供應業務，主要集中在丙分公司;三是國際旅游業務，主要集中在丁公司。丁公司為甲集團公司的全資子公司;甲集團公司除丁公司外，無其他關聯公司。
2010年，甲集團公司加大了對全集團資產和業務整合力度，確定了“做強做大主業，提高國有資產證券化率，實現主業整體上市”的發展戰略。2010年，甲集團公司進行了如下資本運作：
(1)2010年2月1日，甲集團公司以銀行存款0.4億元從A上市公司原股東處購入A上市公司20%的有表決權股份。該日，A上市公司可辨認凈資產的公允值為1.8億元。A上市公司是一家從事電力生產和供應的企業，與甲集團公司的丙分公司在業務和地域上具有很強的相似性和互補性。
2010年11月1日，甲集團公司以銀行存款1億元從A上市公司原股東處再次購入A上市公司40%的有表決權股份，另發生審計、法律服務、咨詢等費用0.15億元。至此，甲集團公司持有A上市公司60%的有表決權股份，控制了A上市公司。該日，甲集團公司之前持有的A上市公司20%的有表決權股份的公允價值為0.5億元，A上市公司可辨認凈資產的公允價值為2億元。
甲集團公司從2010年11月1日起，對A上市公司實行了統一監督、控制、激勵和約束，努力使A上市公司成為集團內部一支運作協調、利益攸關的重要力量，進一步夯實了甲集團公司在我國電力生產和供應行業中的重要地位。
要求：
1.根據資料(1)，指出甲集團公司2010年購入A上市公司股權是屬于橫向并購還是縱向并購，并簡要說明理由。
【解析】甲集團公司2010年購入A上市公司股權屬于橫向并購。(1分)
理由：生產同類產品或生產工藝相近的企業之間的并購屬于橫向并購。(1分)
或：兩者在業務上和地域上存在很強的相似性和互補性。(1分)
(2)2010年12月1日，甲集團公司通過司法拍賣拍得B上市公司3億股股權，占B上市公司有表決權股份的51%，支付銀行存款1.5億元。該日，B上市公司貨幣資金為1.2億元，股東權益為1.2億元。
甲集團公司2010年控制B上市公司的目的是，計劃在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部資產，從而實現甲集團公司的化肥生產和銷售業務整體上市，進一步盤活國有資產存量。
要求：2.根據資料(1)和(2)，分別指出甲集團公司2010年購入A上市公司股權、拍賣拍得B上市公司股權是否屬于企業合并。如果屬于企業合并，指出是屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由;同時指出合并日或購買日為哪一天。
【解析】甲集團公司2010年購入A上市公司股權屬于企業合并(1分)，且屬于非同一控制下的企業合并。(1分)
理由：甲集團公司和A上市公司在合并前不存在關聯方關系.(1分)
甲集團公司并購A上市公司的購買日為2010年11月1日。(1分)
甲集團公司拍賣拍得B上市公司股權不屬于企業合并。(2分)
(3)2010年12月31日，甲集團公司為了做強做大主業，逐步退出國際旅游市場，以0.3億元的價格出售了所持有丁公司20%的有表決權股份，但仍對丁公司具有控制權。該日，丁公司凈資產的賬面價值為0.6億元。假定不考慮其他因素。
要求：3.根據資料(1)，計算甲集團購入A上市公司股權在合并日或購買日合并財務報表中的企業合并成本(要求列出計算過程)。
【解析】甲集團公司購入A上市公司股權在購買日合并財務報表中的企業合并成本=原投資公允價值0.5+追加投資公允價值1=1.5(億元)。(2分)
要求4.根據資料(2)，簡要說明甲集團公司拍賣拍得B上市公司股權在甲集團公司2010年合并財務報表中的會計處理方法。
【解析】甲集團公司應當按照權益性交易的原則對拍賣拍得B上市公司股權進行會計處理(2分)，不得確認商譽(0.5分)或不得確認計入當期損益的金額(0.5分)。
要求：5.根據資料(3)，簡要說明甲集團公司出售所持有丁公司20%的有表決權股份在甲集團公司2010年合并財務報表中的會計處理方法。
【解析】在甲集團公司2010年合并財務報表中，甲集團公司處置所持有丁公司20%的有表決權股份取得的價款(0.5分)與處置20%的有表決權股份相對應享有丁公司凈資產的份額(0.5分)的差額(0.5分)，應當計入所有者權益(資本公積—資本溢價)(0.5分)。
要求：6.簡要說明甲集團公司2010年取得A上市公司股權和B上市公司股權發揮的作用。（略）
【2012年】案例分析題八（本題20分。本題為選答題，在案例分析題八、案例分析題九中應選一題作答）（考核企業并購）
甲公司是一家在境內、外上市的綜合性國際能源公司，該公司在致力于內涵式發展的同時，也高度重視企業并購以實現跨越式發展，以下是該公司近年來的一些并購資料。
（1）2011年9月30日，甲公司與其母公司乙集團簽訂協議，以100 000萬元購入乙集團下屬全資子公司A公司50%的有表決權股份。收購完成后，A公司董事會進行重組。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生產經營和財務管理重大決策須由半數以上董事表決通過，9月30日，A公司的凈資產賬面價值為160 000萬元，可辨認凈資產公允價值為180 000萬元。10月1日，甲公司向乙集團支付了100 000萬元。10月31日，甲公司辦理完畢股權轉讓手續并擁有實質控制權。A公司當日的凈資產賬面價值為170 000萬元，可辨認凈資產公允價值為190 000萬元，此外，甲公司為本次收購發生審計、法律服務、咨詢等費用1000萬元。
要求：
1．根據資料（1），指出甲公司購入A公司股份是否屬于企業合并，并簡要說明理由；如果屬于企業合并，指出屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由，同時指出合并日（或購買日）。
2.根據資料（1），計算甲公司在合并日（或購買日）應確定的長期股權投資金額，簡要說明支付的價款與長期股權投資金額之間差額的會計處理方法，簡要說明甲公司支付的審計、法律服務、咨詢等費用的會計處理方法。
【解析】甲公司購入A公司股份屬于企業合并。（0.5分）
理由：收購完成后，甲公司在A公司董事會中擁有半數以上董事，A公司所有生產經營和財務管理重大決策須由半數以上董事表決通過，甲公司擁有實質控制權。（1分）
該收購屬于同一控制下的企業合并。（0.5分）
理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集團最終控制。（0.5分）
合并日為10月31日。（0.5分）
2.甲公司在合并日應確定的長期股權投資金額為：170 000×50%=85 000萬元。（0.5分）；支付的價款100 000萬元與長期股權投資金額85 000萬元之間差額15 000萬元（0.5分），首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價）（0.5分），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的（0.5分），應沖減留存收益（1分）。
甲公司支付的審計、法律服務、咨詢等費用1 000萬元，應于發生時費用化計入當期損益[或：管理費用]。（0.5分）
（2）2011年6月30日，甲公司決定進軍銀行業。其戰略目的是依托油氣主業，進行產融結合，實現更好發展。2011年11月1日，甲公司簽訂協議以160000萬元的對價購入與其無關聯關系的B銀行90%的有表決權股份，2011年11月30日，甲公司支付價款并取得實質控制權，B銀行當日凈資產賬面價值為180000萬元，可辨認凈資產公允價值為190000萬元，并購完成后，甲公司對B銀行進行了一系列整合：①要求B銀行將服務重點轉向與石油業務鏈相關的業務，支持油氣主業發展；②要求B銀行對其業務進行調整、優化，使經營效率更高、運行效果更好；③要求B銀行更加重視風險管理，按照銀監會有關要求完善制度、規范運作；④要求B銀行按照發展目標和業務變化，調整其部門設置和人事安排，以與甲公司有關機構設置相協同；⑤要求B銀行努力吸收甲公司長期所形成的良好企業文化，以此來促進銀行管理，以上整合收到了很好的效果。
要求：3.根據資料（2），指出該項合并屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由；計算甲公司合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會計處理方法。
4．根據資料（2），指出該項合并屬于橫向合并、縱向合并還是混合合并，簡要說明理由，并根據①至⑤指出合并后進行了哪些類型的整合。
【解析】3.該項合并屬于非同一控制下的企業合并。（0.5分）
理由：甲公司及B銀行在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。（0.5分）
合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額之間差額為：
160 000-190 000×90%= -11 000萬元。（1分）
該差額計入甲公司合并利潤表[或：計入合并當期營業外收入]。（2分）
4. 該類合并屬于混合合并。（0.5分）
理由：參與合并的雙方既非競爭對手又非現實中或潛在的客戶或供應商。（0.5分）
合并后進行了戰略整合（0.5分）、業務整合（0.5分）、制度整合（0.5分）、組織人事整合（0.5分）和企業文化整合。（0.5分）
（3）2012年上半年，歐債危機繼續蔓延擴大，世界經濟復蘇乏力，我國經濟也面臨較大的下行壓力，受此影響，我國成品油銷量增速放緩，C公司是一家與甲公司無關聯關系的成品油銷售公司，擁有較好的營銷網絡，但受市場形勢影響上半年經營業績不佳，經多次協商，甲公司于2012年6月30日以12000萬元取得了C公司70%的有表決權股份，能夠實施控制。C公司當日可辨認凈資產公允價值為15000萬元。8月31日，甲公司又以4000萬元取得了C公司20%的有表決權股份。C公司自6月30日始持續計算的可辨認凈資產公允價值為18000萬元。假定不考慮其他因素。
要求：
5．根據資料（3），指出甲公司購入C公司20%股份是否構成企業合并，并簡要說明理由，計算甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個別報表上的長期股權投資金額，以及在甲公司合并報表上應該列示的商譽金額。
6．根據資料（3），計算甲公司購入C公司20%股份支付的價款與其應享有C公司自購買日始持續計算的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會計處理方法。
【解析】5. 甲公司購入C公司20%的股份不構成企業合并。（0.5分）
理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表決權股份，能夠對C公司實施控制，構成企業合并，再次購入C公司20%的有表決權股份，屬于從少數股東購買股份的業務。（1分）
甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個別報表上的長期股權投資金額為：12000+4000=16000萬元。（1分）
在甲公司合并報表上列示的商譽金額為：12000-15000×70%=1500萬元。（1分）
6. 甲公司購入C公司20%股份支付的價款與其應享有C公司自購買日始持續計算的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額為：4000-18000×20%=400萬元（1分）
該差額在甲公司合并報表中，應當調整資本公積（0.5分），資本公積的余額不足沖減的，調整留存收益（1分）。
