【摘要】權益理論下的業主理論決定了所得稅性質的費用論。以此為起點，資產負債表債務法從資產負債觀下的全面收益出發，對暫時性差異進行跨期分配。筆者意圖用淺顯易懂的邏輯分析與推導，解釋資產負債表債務法繁復的計算原理與程序，以期能夠多幫助人們深化對資產負債表債務法的學習與理解。
【關鍵詞】資產負債表債務法 所得稅差異 計稅基礎 遞延所得稅
我國于2006年頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》（簡稱所得稅準則）規定采用資產負債觀下所得稅會計的處理方法——資產負債表債務法，較之前基于利潤觀的損益表債務法，該方法更為全面地反映了財務會計與稅務會計的差異，并且使遞延所得稅更加符合資產和負債的定義，能夠真實、公允地反映企業的財務狀況和經營成果。然而，由于基于資產負債觀的資產負債表債務法涉及的概念和原理比較復雜，加之我國會計實務界此前運用的是損益表債務法，形成了先入為主的慣性思維，因此在方法應用上出現了一些問題。雖然一些學者從理論和實務的不同角度對資產負債表債務法進行了各種詮釋，但是問題尚未得到徹底解決。本文亦是筆者對此做出的進一步探討與梳理，以期對問題的解決有所幫助。
一、資產負債表債務法的會計理論分析
1. 業主權益理論與所得稅性質的界定。權益理論是說明對業主權益的確認和計量的會計理論，是所得稅會計的理論起點，并決定著所得稅性質的界定；所得稅的性質則是所得稅在財務會計報表中的歸屬。業主權益代表所有者對企業的一種靜態要求權，即業主對企業資源（包括收益）的要求權。在權益理論的業主理論下，繳納所得稅被看作是為獲取進行正常生產經營所需的、由國家提供的公共品而發生的、導致所有者權益減少的經濟利益流出，所以所得稅的性質是費用。
2. 所得稅差異及其會計處理方向。在費用論下，所得稅費用與其他損益類項目一樣，要基于權責發生制并按會計標準的規定加以確認、計量和反映。從理論上講，所得稅費用應根據其他損益類項目結出的當期利潤總額乘以現行所得稅率間接計算得出，屬于間接遵循權責發生制。盡管稅務會計也遵循權責發生制，但是其應納稅所得是根據稅法規定計算得出的，在一個國家財務會計與稅務會計相分離的前提下，就會導致財務會計稅前利潤總額與稅務會計應納稅所得之間的差異，即所得稅差異。在權責發生制下，要按照期間配比的原則對所得稅差異進行跨期分配，作遞延處理。
3. 資產負債觀下跨期分配所得稅差異的出發點。所得稅費用作為當期利潤總額的抵減項被單獨反映在利潤表上，是一個期間數。同時根據會計恒等式，利潤表相當于資產負債表的附表，二者之間存在嚴密的勾稽關系。所以，對所得稅差異的跨期分配就有了兩個出發點。利潤觀就是從利潤表出發，圍繞著當期損益來計算所得稅差異；而資產負債觀則是從資產負債表出發，將收益的范圍擴大到包括整個凈資產在內的全面收益，圍繞著當期除資本變動外的凈資產的變動來確定所得稅差異。這樣，就可以選擇從資產和負債入手計算所得稅差異。資產負債表反映的是資產、負債的期末累積數，其計算公式為：
期末財務會計凈資產=期末財務會計資產-期末財務會計負債 （1）
期末稅務會計凈資產=期末稅務會計資產-期末稅務會計負債 （2）
期末所得稅差異=（1）-（2）=期末資產所得稅差異-期末負債所得稅差異 （3）
從公式（3）可見，資產負債觀下需要對比得出財務會計與稅務會計分別在資產類項目的差異和負債類項目的差異，才能得出所得稅差異。由于利潤表上的當期損益最終會作為留存收益形成凈資產的一部分并反映在資產負債表上，所以在資產負債觀下，所得稅差異的范圍并不局限于利潤觀下的當期損益，還包括凈資產（即所有者權益）中其他項目涉及納稅調整的部分。因此，資產負債觀下的所得稅差異相比利潤觀下的更加全面。如，會計準則規定可供出售金融資產的公允價值變動在增減資產賬面價值的同時，作為未實現收益直接計入資本公積；而稅法規定只有在實際處置可供出售金融資產、實現公允價值變動時才確認其對納稅的影響，所以相關資產仍保持原賬面成本。顯然，從資產負債觀考慮，本例會產生一項所得稅差異；而從利潤觀考慮，由于不涉及當期損益類項目，亦不發生納稅調整，不會產生所得稅差異。
值得注意的是，公式中得出的所得稅差異是期末累積數，還需要減去期初累積數，得出當期發生的差異。因此，資產負債觀所得稅差異不如利潤觀所得稅差異容易理解，操作比較復雜，但能更完整地反映所得稅差異，提供更相關的會計信息。
4. 資產負債觀下所得稅差異的類型。無論是利潤觀還是資產負債觀，都需要按性質劃分所得稅差異的類型，因為并非所有的差異都適合跨期分配。資產負債觀下所得稅差異分為暫時性差異和永久性差異。對暫時性差異需要進行跨期分配處理。永久性差異的特點是不能在未來轉回，是真實存在的，因而其納稅影響應計入當期所得稅費用。
二、資產負債表債務法下所得稅費用的計算
現實中企業只能按會計標準設立唯一的財務會計賬戶體系，不能為稅務會計另設賬戶體系，所以稅務會計的資產與負債只存在于理論中，因而根據前述資產負債觀所得稅差異的理論計算公式（3），從資產和負債入手計算所得稅差異在實務中并不具有可操作性。由于當期應交所得稅可以在會計利潤基礎上按稅法對收入項目與可扣除項目的規定調整后計算得出，所以只要再計算出當期遞延所得稅，并剔除其中按會計標準規定不予計入所得稅費用的部分，就可以通過二者倒擠出當期所得稅費用。同時，遞延所得稅只涉及暫時性差異的納稅影響，因而該倒擠得出的所得稅費用中包含了資產負債觀永久性差異的納稅影響，而永久性差異的納稅影響本來就應該確認為當期所得費用，無須單獨列示。因此，資產負債表債務法下沒有必要計算出當期全部所得稅差異的納稅影響，只需得出當期遞延所得稅。
1. 對資產計稅基礎的理解。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎與前述稅務會計資產價值的概念是不同的。稅務會計資產價值是期末累積數的概念，財務會計的資產賬面價值減去稅務會計資產價值得出的是包括與資產相關的暫時性差異和永久性差異（不含因納稅調整倒擠入所得稅費用的部分）在內的全部所得稅差異。而資產的計稅基礎是資產在未來轉銷、實現其經濟利益時按照稅法規定可以稅前扣除的金額，這里面含著一個時間差。對于一項資產而言，其未來期間可稅前扣除金額也就是期末稅務會計資產價值，但期末稅務會計資產價值卻未必均可在未來期間稅前扣除（即永久性差異）。如果資產的賬面價值減去的是資產在未來期間可稅前扣除的金額，而不是期末稅務資產價值，那么得出的差額不僅是當期所得稅差異，而且還是可在未來轉回的差異，即暫時性差異。該差異為零并不意味著資產的賬面價值減去稅務會計資產價值也為零，僅表示財務會計資產價值與稅務會計資產價值在未來期間同步轉銷，不存在暫時性差異?？梢姡Y產的計稅基礎是基于暫時性差異的計算而提出的概念，相關計算公式為：
資產的暫時性差異=資產賬面價值-資產計稅基礎 （4）
2. 對負債計稅基礎的理解。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。它不同于前述稅務會計負債價值。稅務會計負債價值是期末累積數的概念，財務會計的負債賬面價值減去稅務會計負債價值得出的是包括與負債相關的暫時性差異與永久性差異（不含因納稅調整倒擠入所得稅費用的部分）在內的全部所得稅差異，即：
負債所得稅差異=負債賬面價值-稅務會計負債價值=負債永久性差異+負債暫時性差異 （5）
與資產計稅基礎相同，負債計稅基礎的概念為了直接計算出負債的暫時性差異也引入了時間差的因素。在不考慮資本變動的情況下，負債最終是要用資產進行清償的，其實質是資產轉銷前的過渡項目，所以可以把負債看作負資產來理解負債計稅基礎的概念。從稅務會計出發，與負債相關的未來可稅前扣除金額表示這些金額在負債發生的當期不可稅前扣除，但在未來期間可扣除，與之相反的是當期可稅前扣除的金額，即與當期稅務會計負債相對應的金額，形成了稅務會計負債的價值。這兩部分合計為稅務會計可稅前扣除總額，即：
稅務會計稅前扣除總額=稅務會計負債價值+未來可稅前扣除金額 （6）
從財務會計出發，如果負債賬面價值與稅務會計稅前扣除總額不相等，意味著二者之間的差額不會在未來期間轉回，為負債的永久性差異，即：
負債的永久性差異=負債賬面價值-（6）=負債賬面價值-（稅務會計負債價值+未來可稅前扣除金額） （7）
負債的永久性差異=負債賬面價值-稅務會計負債價值-負債的暫時性差異，代入（7）整理得：
負債的暫時性差異=未來可稅前扣除金額 （8）
為了與資產的所得稅差異計算公式相呼應而引入負債計稅基礎的概念，有：
負債的暫時性差異=負債賬面價值-負債計稅基礎 （9） 將公式（8）代入公式（9），整理得：
負債計稅基礎=負債賬面價值-未來可稅前扣除金額 （10）
負債計稅基礎的概念在實務中即由此定義?？梢姡搨挠嫸惢A也是基于暫時性差異的計算而提出的概念，公式（9）即負債暫時性差異在實務中的計算公式。
3. 遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的產生。暫時性差異的納稅影響涉及兩個以上會計期間時，需要進行跨期分配處理。
情況一：在差異發生或累增期間，納稅影響為增加應納稅額；在未來差異減少或累減至零期間，納稅影響為減少應納稅額。也就是說在差異發生或累增期間多納的稅額，會在差異減少或累減期間抵減稅款予以轉回，形成未來經濟利潤的流入，所以此類暫時性差異被稱為可抵扣暫時性差異，在差異發生或累增期間應將其納稅影響確認為遞延所得稅資產。通常當資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時會產生可抵扣暫時性差異，并確認相應遞延所得稅資產。
情況二：在差異發生或累增期間，納稅影響為減少應納稅額；在未來差異減少或累減至零期間，納稅影響為增加應納稅額。也就是說在差異發生或累增期間少納的稅額，會在差異減少或累減期間增加稅款予以轉回，形成未來經濟利潤的流出，所以此類暫時性差異被稱為應納稅暫時性差異，在差異發生或累增期間應將其納稅影響確認為遞延所得稅負債。通常當資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎時會產生應納稅暫時性差異，并確認相應遞延所得稅負債。
4. 當期遞延所得稅的計算。由于資產負債表債務法需要確認的遞延所得稅是暫時性差異的當期納稅影響額，而賬面價值、計稅基礎、暫時性差異等均是期末累積數的概念，所以還需要進一步的計算才能得出當期遞延所得稅。由于負債在核算關系上相當于負資產，根據公式（4）和（9），有：
期末暫時性差異=（4）-（9）=（期末資產賬面價值-期末資產計稅基礎）-（期末負債賬面價值-期末負債計稅基礎） （11）
由于當資產期末賬面價值大于其計稅基礎時產生應納稅暫時性差異，用正數表示，反之為可抵扣暫時性差異，用負數表示；同理當負債期末賬面價值大于其計稅基礎時產生可抵扣暫時性差異，用正數表示，反之為應納稅暫時性差異，用負數表示。所以公式（11）可被替換為：
期末暫時性差異=（期末資產形成的應納稅暫時性差異-期末資產形成的可抵扣暫時性差異）-（期末負債形成的可抵扣暫時性差異-期末負債形成的應納稅暫時性差異） （12）
將公式（12）中的相同差異合并，整理得：
期末暫時性差異=期末應納稅暫時性差異-期末可抵扣暫時性差異 （13）
同理，當期暫時性差異計算公式為：
當期暫時性差異=期末暫時性差異-期初暫時性差異=（期末應納稅暫時性差異-期末可抵扣暫時性差異）-（期初應納稅暫時性差異-期初可抵扣暫時性差異） （14）
將公式（14）兩邊同時乘以稅率，合并資產、負債項，則：
遞延所得稅=（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）-（遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額） （15）
5. 所得稅費用的計算。如前所述，資產負債觀債務法下，所得稅費用是倒擠出來的，即：
所得稅費用=當期應交所得稅+（15）=當期應交所得稅+遞延所得稅 （16）
理解此公式時，有兩點需要注意：①公式（16）中的當期應交所得稅是負債的性質，因此只有當遞延所得稅也為負債性質時，二者在本公式中才是相加的關系。②公式（16）中的遞延所得稅不包括按照會計準則規定不予計入所得稅費用的納稅影響。目前有兩種情況：一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅及其變化亦應計入所有者權益；二是企業合并中取得的資產、負債，因其賬面價值與計稅基礎不同而應確認相關遞延所得稅的，直接影響合并中產生的商譽或是計入當期損益的金額。
三、總結
本文梳理資產負債表債務法的會計理論分析路線為：從業主權益理論出發，基于業主理論的費用論界定所得稅性質，選擇從資產負債觀出發，跨期分配暫時性所得稅差異；從所得稅差異的理論計算公式推導出遞延所得稅的實務計算公式；從相對易于理解的資產計稅基礎的概念入手，從負資產的視角分析詳解負債計稅基礎的概念。如此，筆者意圖用最淺顯易懂的邏輯分析與推導，解釋資產負債表債務法繁復的計算原理與程序，以期能夠幫助實務中的人們深化對所得稅準則中資產負債表債務法的學習和理解。
【注】本文系吉林省馬克思主義理論研究和建設工程專項課題“吉林省中小企業融資風險及其成本控制研究”（項目編號：2013M1）的研究成果。
主要參考文獻
1. 蓋地.稅務會計與納稅籌劃（第6版）.大連：東北財經大學出版社，2010
2. 葛家澍，林志軍.現代西方會計理論（第2版）.廈門：廈門大學出版社，2006
【作 者】
石天唯（副教授）
【作者單位】
（吉林工商學院會計學院 長春 130507 ）
