【摘要】“營改增”在通信業推廣試行已是勢在必行。本文在比較“營改增”前后運營商納稅特點的基礎上，測算電信運營商收入及稅負水平的變化，分析“營改增”對電信運營商基于業務支撐系統的企業管理的影響，最終提出稅務優化建議。
【關鍵詞】營改增 電信運營商 增值稅 營業稅
2013年8月起，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”在全國推廣試行。2013年12月，國務院宣布從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營改增試點。營改增在通信業的推廣，已是勢在必行。截至發稿前，原本爭取在2014年4月1日實施的電信業“營改增”方案存在爭議因已被延后至今年年中。目前三大運營商（電信、移動、聯通）都已接到“營改增”方案的通知，分析“營改增”對電信運營商的影響具有重要的現實意義。
一、“營改增”前后電信運營商的納稅特點
目前，我國的電信運營商主要就其通信服務收入繳納營業稅，稅率為3%。在“營改增”的前期方案中，面臨幾種可能的增值稅稅率方案：①11%的較高稅率；②6%的較低稅率；③對不同的業務采取差異化稅率，如對語音業務采用11%的稅率，而對數據業務則定義為現代服務業，采用6%的稅率。由于差異化稅率的情況較為復雜，實施可能性也較低，后文測算中將不考慮這一方案。
無論是計稅原理還是實務操作，增值稅和營業稅都有著很大的不同，具體如表1所示。
二、“營改增”對電信運營商收入的影響
由于增值稅是價外稅而營業稅是價內稅，因此，營改增后，電信運營商的收入會下降：原適用11%營業稅稅率的業務，其收入將下降：1-（1÷1.11）=9.91%；原適用6%營業稅稅率的業務，其收入將下降：1-（1÷1.06）=5.66%。
三、“營改增”后電信運營商可抵扣進項稅的分析
電信運營商的可抵扣進項稅，即是其向上游供應商的支出中可獲得增值稅專用發票的部分。總體而言，運營商目前可從兩個方面獲得可抵扣項：一是營業成本中的部分業務可獲得增值稅進項；二是資本開支中的設備購置部分。表2是對電信運營商各項主要成本的可抵扣增值稅進項稅分析。
四、“營改增”對電信運營商流轉稅稅負水平的影響
1. 測算原理。為便于測算，考慮運營商可獲得進項稅專用發票的支出總額與其營業成本的關系，可以定義：可抵扣進項稅支出占營業成本的比重（以下簡稱“可抵扣成本占比”）=能獲得可抵扣項的總支出/營業成本。
為簡化計算，假設：①所有的可抵扣成本均能獲得有效的增值稅專用發票；②營業成本中的可抵扣成本暫只考慮電路租費和網間結算支出，廣告費等銷售費用、管理費用中的可抵扣成本總額占比較小，暫忽略。因此有：
（1）“營改增”前，運營商繳納營業稅，應納稅額=營業收入×3%。
（2）“營改增”后，運營商繳納增值稅，應納稅額=［營業收入÷（1+銷項稅率）］×銷項稅率-［營業成本×可抵扣成本占比÷（1+進項稅率）］×進項稅率。
（3）假設運營商在“營改增”前后的流轉稅稅負水平不變，則應有：營業收入×3%=［營業收入÷（1+銷項稅率）］×銷項稅率-［營業成本×可抵扣成本占比÷（1+進項稅率）］×進項稅率。
整理得：可抵扣成本占比=［銷項稅率÷（1+銷項稅率）-3%］×（1+進項稅率）÷進項稅率÷（1-毛利率）。
2. 對三大運營商流轉稅稅負變化的測算與分析。以2012年的財務數據為例進行測算，表3是三大運營商公開發布的2012年財務報告中的一些主要財務數據。據此可測算得出三大運營商增值稅的可抵扣成本占比情況，如表4所示。
由表4容易看出，若通信業增值稅稅率定為11%，則中國移動面臨較大大的進項稅缺口，缺口比例高達29.03%，中國電信次之，缺口率為9.09%；而當增值稅稅率定為6%時，則三大運營商均有較多的進項稅結余，無須上繳增值稅。因此，根據2012年的財務數據，若增值稅稅率定為6%，則三大運營商的流轉稅稅負水平均會顯著降低，運營商的減稅效應明顯；而若增值稅稅率定為11%，則三大運營商的流轉稅稅負水平會出現明顯分化，其中中國移動的稅負水平可能會上升，而中國聯通的稅負水平則仍然下降。需要注意的是，由于我們的測算基于對實務操作較為樂觀的假設，而實務中由于供應商資質管理及稅務管理的原因，有時無法取得足夠的增值稅專用發票，因此該測算結果可能會比實際情況略為樂觀。
五、“營改增”對電信運營商業務支撐系統的影響
電信運營商的業務支撐系統主要包括三大領域：通信業務支撐系統（BSS）、運營支撐系統（OSS）、管理支撐系統（MSS）。業務支撐系統是支持通信運營商的客戶服務和市場營銷過程的計算機系統，運營支撐系統支持通信運營商的資源配置和網絡運營管理，管理支撐系統支持通信運營商的人力、財務、工程等企業管理。
由于增值稅在政策規定、稅款計算和發票管理等方面都較營業稅遠為復雜，因此，一旦“營改增”政策在電信業開始實施，運營商需要重新制定制度、流程來對增值稅管理工作進行規范，從而對業務支撐能力產生更高的要求。因此，為了有效應對這一要求，運營商還須對業務支撐系統進行相應的調整改造，至少包括：①業務受理系統中的客戶管理系統需要實現對客戶的標示；②集中收入管理系統、集中計費系統、ERP核心系統、集中PRM系統、綜合結算系統、報賬管理系統等需要實現價稅分離；③如果根據業務種類采用差別化稅率，還需在集中收入管理系統、集中計費系統、ERP核心系統中實現對相關業務的合理、準確劃分。
六、運營商的增值稅稅務優化建議
應該認識到，“營改增”絕不僅僅是稅務管理或財務會計處理核算的簡單改變，而是將影響企業管理各個方面的重大變革，為此，運營商必須合理規劃、統籌安排，積極進行增值稅的稅務優化。
1. 可抵扣進項稅額的有效管理——開源。對運營商而言，對可抵扣進項稅額的獲取具有較大的挖掘潛力與空間，可通過供應商管理、采購模式、租賃業務改善等具體方式，實現對可抵扣進項稅額的有效管理：
（1）對現有的設備、建設、IT等供應商進行全面梳理，在招投標的采購決策中，給予一般納稅人供應商以政策傾斜，調低小規模納稅人的交易價格，逐步淘汰小規模納稅人供應商。
（2）對合同范本進行修訂，合同中須明確約定發票類型與開具時間、技術服務條款、運輸條款等涉稅事宜。
（3）由于目前營改增分行業、分地區試點的狀況仍將在一定時期內持續，因此，應盡量減少對未開展營改增試點地區、未試點行業的非一般納稅人企業的采購，從而最大限度地獲得可抵扣進項稅額。
（4）集中采購模式下，統談、統簽、統付的業務操作模式難以實現增值稅進項稅的充分抵扣，因此須變為統談、分簽、分付。
（5）加強水電費的發票管理，與水力電力部門或物業、出租方等協商，通過水電表獨立等各種可能方式，獲取水電費的增值稅專用發票。
（6）加強對租賃業務的管理，如同時租賃設備等網元和鐵塔等不動產時，應明確網元租賃的價格并明確應提供增值稅專用發票；同時在總價不變的情況下，還可考慮盡量降低不動產部分的租賃價格，以盡量多地獲得增值稅進項稅額。
2. 銷項稅額的有效管理——節流。運營商主營的語音和數據業務的稅率固定，調整空間較小，但由于增值稅政策特點的不同，其仍然可以通過調整現有的部分業務模式，以期實現銷項稅額的有效降低：
（1）減少代銷行為、贈送行為，如預存話費送手機業務，按目前營業稅規定，上述捆綁業務屬于營業稅混合銷售，按郵電電信業3%稅率繳納營業稅。營改增后，送手機部分將視同銷售，適用稅率為17%，如不改變這類業務模式，運營商的稅負明顯加重。
（2）積分換話費等回饋制度、大客戶維系支出等，在營改增后都將采用視同銷售原則，應進行業務模式調整，如可考慮將贈送模式改為折扣方式，盡量減輕額外稅負。
（3）加強稅務管理。相對于營業稅，增值稅的管理更為成熟，其監管更為嚴格，因此，運營商需要更加注意核算方式與稅務管理的問題，建立起新的核算方式與稅務管理模式。例如，增值稅是憑票繳納和抵扣的，營改增后，運營商的發票管理量將更加龐大，一方面，在與上下游的合作工程中，要及時督促發票的開具，另一方面，運營商應妥善保存并及時梳理發票單據。
主要參考文獻
1. 艾華，王震.營業稅改征增值稅試點政策與實務處理.北京：中國稅務出版社，2012
2. 平新喬，張海洋，梁爽等.增值稅與營業稅的稅負.財政與金融，2010；3
【作 者】
張澤華（博士）
【作者單位】
（重慶重郵信科通信技術有限公司 重慶 400065 重慶郵電大學 重慶 400065）
