【摘要】我國對生產企業出口貨物增值稅實行“免、抵、退”稅方法，其計算方法與會計處理一直存在著爭議。本文對“免、抵、退”稅方法的原理、運用及存在的問題進行研究，用圖示的方法比較形象地剖析其應用，并提出解決問題的思路。
【關鍵詞】生產企業 出口退稅 免、抵、退 抵減額
我國的“免、抵、退”稅計算方法包括基本計算公式5個，判斷應退或免、抵計算公式2個，還有免、抵、退不得免征和抵扣稅額的計算。其計算過程繁雜、計算公式中的概念模糊且相互交織、計算公式中很多專業術語與稅法中的概念不符，這是困擾正確理解“免、抵、退”稅含義并較難計算的原因所在。
一、“免、抵、退”稅相關術語釋義
1. 免抵退稅額，是理論上允許退付給出口企業最高的進項稅額的總額度，但不一定等于企業實際可以退稅的數額。因此，“免抵退稅額”只是計算納稅人出口貨物可免抵退的“參考數”，其實質是規定的出口退稅的最高限額。為什么要規定退稅的最高限額呢？當企業一次性購料而分次領用時，會有部分材料負擔的進項稅額形成庫存，此進項稅額不屬于退稅的范圍，此時就必須確定一個理論退稅額的尺度，用此尺度與“當期的應納稅額”相比，才能確定出“應退稅額”。
免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯匯率×退稅率 公式①
該計算公式存在的問題是：
（1）“免抵退稅額”這一術語表述不準確。“免抵退”稅中的“免”是在出口銷售環節免征增值稅，其后是“抵”、“退”稅額的計算，因此建議把“免抵退稅額”改為“抵退稅額”更為合適。
（2）此計算公式有悖出口貨物免抵退稅政策的宗旨。我國出口貨物免抵退稅政策在計算“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當期免抵退稅額”時，以出口貨物的購買價格為依據計算得到，因出口貨物的離岸價格通常高于其購買價格，使用離岸價格會使“當期免抵退稅額”大于貨物在出口之前已繳納的進項稅額，導致多退稅，對國家造成損失。用出口貨物離岸價格計算“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，又會使出口企業多抵減進項稅額，造成少退稅，對出口企業造成損失。在“免、抵、退”稅很多計算公式中都存在這樣的問題。
2. “當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”是“退稅率”小于“征稅率”時形成的不能抵扣也不能退付的進項稅額，這部分將結轉到產品的銷售成本去，要將其剔除掉。在不考慮免稅原材料時：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價格×外匯匯率×（征稅率-退稅率） 公式②
3. 兩個抵減額。
（1）免抵退稅抵減額，出口貨物所耗用進口的原材料、零部件、燃料、動力等是免稅購進的，沒有支付進項稅額，要剔除不該享受抵扣的免稅原材料。計算退稅時要區分免稅與非免稅的原材料。
免抵退稅額=公式①-免抵退稅額抵減額 公式③
免抵退稅抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率 公式④
（2）不得免征和抵扣稅額抵減額，是對計算出的當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的一次再抵減。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=公式②-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 公式⑤
免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-退稅率） 公式⑥
存在的問題：在公式③與公式⑤中，“減數”是以免稅購進原材料的價格計算的，而“被減數”卻以出口貨物離岸價格計算的，顯然存在前后計算口徑不一致的問題。
4. 當期期末留抵稅額，是指本期內銷貨物的銷項稅額小于進項稅額的余額，不足抵扣的部分，留待以后可以繼續抵扣的稅額。當期期末留抵稅額若大于當期免抵退稅額，則意味著已稅原材料形成庫存或生產的產品沒有全部銷售出去，此原材料負擔的進項稅額就要留抵轉入下期。
5. “免抵退稅額”與“免抵稅額”一字之差但含義不同。“免抵退稅額”是出口貨物“退稅的最高限額”，而“免抵稅額”是指出口貨物的進項稅額從內銷納稅額中收回的那部分，是通過“抵”的方式退給企業，因此“免抵稅額”改為“抵稅額”更為合適。
二、“免、抵、退”稅當期應納稅額公式的實質
當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=（當期內銷貨物的銷項稅額-當期內銷貨物的進項稅額）-（當期外銷貨物的銷項稅額（0）-當期外銷貨物的進項稅額）
如征稅率與退稅率不相等時，外銷貨物進項稅額中有一部分不能退稅，公式變為：
當期應納稅額=（當期內銷貨物的銷項稅額-當期內銷貨物的進項稅額）-（當期外銷貨物的進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）
前括號的含義是生產企業向稅務機關繳納的內銷貨物的增值稅；后括號的含義是出口貨物應退的稅額，是稅務機關應該退庫的。這樣一繳一退的過程，體現了“抵”的實質。
三、“免、抵、退”稅原理的圖示解析
稅法與納稅實務對“免、抵、退”稅的計算方法不同，本文用圖示先對稅法規定進行解析，再對納稅實務進行解析。
銷售貨物包括兩種情況：一種是內銷，一種是外銷。內銷的銷項稅額圖示中用“銷項”表示，外銷的銷項稅額為“0”，圖示中略。國內購進原材料負擔的進項稅額分為：①內銷產品負擔的進項稅額，圖示中用“進（內）”表示。②外銷產品負擔的進項稅額，圖示中用“進（外）”表示。
（一）稅法“免、抵、退”原理的圖示解析
1. 企業只有內銷沒有外銷時，包括三種情況：
（1）內銷的銷項稅額＞內銷的進項稅額，說明期末要上繳增值稅。
（2）內銷的銷項稅額=內銷的進項稅額，說明期末不需要上繳增值稅。
（3）內銷的銷項稅額＜內銷的進項稅額，說明本期進項稅額沒有抵扣完，留待下期繼續抵扣。
2. 企業只有外銷沒有內銷時，包括兩種情況：
（1）外銷的銷項稅額=0，征稅率=退稅率，外銷貨物耗用原材料的進項稅額全退。
（2）外銷的銷項稅額=0，征稅率＞退稅率，外銷貨物耗用原材料的進項稅額只能部分退回，部分不能退。
3. 企業既有內銷又有外銷，并且征稅率=退稅率，包括三種情況：
（1）內銷的銷項稅額>內銷的進項稅額+外銷的進項稅額，說明內銷大于外銷，沒有退稅額，當期要上繳增值稅。
（2）內銷的銷項稅額<內銷的進項稅額+外銷的進項稅額，外銷的進項稅額抵頂剩余的是退稅額，當期沒有上繳的增值稅。
（3）內銷的銷項稅額<內銷的進項稅額，說明外銷大于內銷，內銷的進項稅額沒抵扣完的是留抵數額，外銷的進項稅額不需要抵頂，當期沒有上繳的增值稅。
4. 企業既有內銷又有外銷，并且征稅率>退稅率，包括三種情況：
（1）內銷的銷項稅額>內銷的進項稅額+外銷的進項稅額，說明內銷大于外銷，沒有退稅額，當期要上繳增值稅。
（2）內銷的銷項稅額<內銷的進項稅額+外銷的進項稅額，外銷的進項稅額抵頂剩余的部分是退稅額、部分是不得抵扣的稅額，當期沒有上繳的增值稅。
（3）內銷的銷項稅額<內銷的進項稅額，沒抵扣完的進項稅額是留抵數額，外銷的進項稅額不需要抵頂，說明外銷大于內銷，當期沒有上繳的增值稅。
（二）納稅實務中“免、抵、退”原理的圖示解析
稅法中規定予以抵頂、退稅的稅額是對原材料中負擔的進項稅額，但實務中抵頂、退稅的稅額是通過離岸價格估算的，當期免抵退額圖示中用“免抵退”表示，并把上期留抵的數額考慮在內，征稅率≥退稅率，圖示是綜合反映的，包括三種情況：
1. 內銷的銷項稅額>上期留抵進項稅額+內銷的進項稅額+免抵退稅額，說明內銷大于外銷，沒有退稅額，當期要上繳增值稅。
2. 內銷的銷項稅額<上期留抵的進項稅額+內銷的進項稅額+免抵退稅額，說明外銷大于內銷，抵頂剩余部分中一部分是退稅額、一部分是不得抵扣的稅額，當期沒有上繳的增值稅。
3. 內銷的銷項稅額<上期留抵進項稅額+內銷的進項稅額，內銷的進項稅額沒抵扣完的是留抵稅額，免抵退稅額不需抵頂，其中無抵頂的部分是全部退還，其余部分是不得抵扣的稅額，當期沒有上繳的增值稅。
四、“免、抵、退”稅法規定與納稅實務操作的矛盾及解決方法
例：某生產企業是增值稅一般納稅人，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%。2013年10月國內購進原材料200萬元，進項稅額為34萬元，已通過認證。該材料的耗用情況為：企業內銷貨物耗用原材料40%，出口貨物耗用原材料60%。該企業生產的產品當月全部銷售，本月內銷貨物不含稅100萬元，出口貨物折合人民幣200萬元，假定上月沒有留抵稅款。
（一）“免、抵、退”稅法理論的解釋
（二）納稅實務中“免、抵、退”稅計算的結果
兩種方法的計算結果不同，是由于稅法理論的規定與納稅實務本身存在差異，稅法理論規定出口退稅是退的原材料的進項稅額，而納稅實務中出口退稅是按離岸價格計算的。
（三）理想條件下“免、抵、退”稅額的計算及改進
1. 生產企業對原材料可劃分用于內銷和外銷貨物所耗用的原材料，并能準確計算內銷和外銷貨物各自應負擔的進項稅額。
2. 退稅率等于征稅率，生產企業可以很準確地計算“免、抵、退”稅額。接上例，無免稅購進原材料，原材料均是當期購進且取得扣稅憑證，則生產企業外銷貨物免稅額=200×17%=34（萬元），出口退稅=200×60%×17%=20.4（萬元），內銷業務應繳增值稅額=100×17%-80×17%=3.4（萬元），即可抵的稅額，因此最終可退的稅額=20.4-3.4=17（萬元）。
3. 如果當期原材料沒有耗用完，轉到下期繼續生產，可以將原材料的進項稅額按照內銷和外銷貨物數量的比例進行分配，分為本期與庫存兩種情況來分配原材料的進項稅額。
接上例，生產企業當期購進的原材料200萬元共可生產產品100 000件，本期外銷產品60 000件，收入200萬元，原材料價值=200×60 000/100 000=120（萬元），耗用原材料負擔的進項稅額=34×60 000/100 000=20.4（萬元），內銷產品20 000件，收入100萬元，原材料價值=200×20 000/100 000=40（萬元），耗用原材料負擔的進項稅額=34×20 000/100 000=6.8（萬元）。
則：生產企業出口退稅=120×17%=20.4（萬元），內銷業務應繳增值稅額=100×17%-40×17%=10.2（萬元），即可抵的稅額，而可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬元）。因此，庫存產品20 000件，耗用原材料的進項稅額=34-20.4-6.8=6.8（萬元）。
4. 如果上期原材料沒有耗用完，轉到本期繼續使用，可與本期購進的原材料一起，按照期初結存、內銷和外銷、庫存產品數量的比例分配原材料的進項稅額。
接上例，生產企業期初庫存原材料40萬元，進項稅額是6.8萬元，可生產產品20 000件。當期同樣國內購進原材料200萬元，進項稅額34萬元，共可生產產品100 000件，因此原材料可生產產品=100 000+20 000=120 000（件）。本期外銷產品60 000件，耗用原材料負擔的進項稅額=（34+6.8）×60 000/120 000=20.4（萬元），內銷產品數量為20 000件，收入100萬元，耗用原材料負擔的稅額=（34+6.8）×20 000/120 000=6.8（萬元）。
則：生產企業出口退稅為20.4萬元，內銷業務應繳增值稅額=100×17%-6.8=10.2（萬元），即可抵的稅額，最終可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬元）。庫存產品40 000件，耗用原材料的進項稅額=34+6.8-20.4-6.8=13.6（萬元）。
（三）現實條件下“免、抵、退”稅額的計算
在企業實務中，當期的原材料很難準確區分是生產內銷貨物耗用的還是外銷貨物耗用的，并且購進同一批次原材料的增值稅專用發票是同一張發票，在申報出口退稅時很難申報，因此采用國家納稅實務中的“免、抵、退”方法來計算。
五、“免、抵、退”稅方法改進思考
（一）“免、抵、退”稅計算方法存在的問題
1. 計算公式多、計算過程復雜且較為抽象，不好理解，在計算“應退稅額”、“免抵稅額”時邏輯混亂，實務操作時也較難。例如有免稅購進的原材料時，如果庫存管理不當無法分清哪些是免稅購進哪些是納稅購進時，則工作量會很大。
2. “免、抵、退”稅方法意在貫徹“未征不退”的原則，然而“免抵退稅額”計算的設計有違此原則。退稅是對原材料進項稅額的退稅，而計算公式用離岸價格來估算退稅，在生產產品過程中發生增值，此增值部分未交過增值稅，出口退稅時退了未交的稅，會導致多退稅。
3. 對出口貨物沒有真正實現“零稅率”。前面的論述已明確只有在征稅率等于退稅率的前提下，才能真正實現零稅率。征稅率與退稅率不等時，兩者之間的差額要轉到產品的成本中，這違背了出口退稅的原則。因此，我國的出口貨物并沒有真正實現“零”稅率，而只是一種“超低”的稅率。
（二）“免、抵、退”稅計算方法的改進建議
1. 改革思路：以購進原材料為基礎，預計生產產品的數量，用內銷、外銷和庫存產品數量的比例分配耗用原材料的價格，對應分配原材料的進項稅額，然后分別核算內銷應納稅額和出口應退稅額，將內銷和外銷分開計算后再比較確定抵扣的數額與可退的數額。
2. 計算步驟：
第一步：計算出口環節免稅額。
免稅額=離岸價格×外匯匯率×征稅率
第二步：計算內銷、外銷和庫存產品耗用原材料的價格，進而計算其對應產品負擔的進項稅額。
內銷產品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進價格+本期購進原材料價格）×內銷產品數量/全部產品的數量
內銷產品負擔的進項稅額=內銷產品耗用原材料的價格×增值稅稅率
外銷產品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進價格+本期購進原材料價格）×外銷產品數量/全部產品的數量
外銷產品負擔的進項稅額=外銷產品耗用原材料的價格×增值稅稅率
庫存產品耗用原材料的價格=（本期期初庫存原材料購進價格+本期購進原材料價格）×庫存產品數量/全部產品的數量
庫存產品負擔的進項稅額=庫存產品耗用原材料的價格×增值稅稅率
第三步：計算“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當期免抵退稅額”。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=外銷產品耗用原材料的價格×（出口貨物征稅率-退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=外銷產品耗用原材料的價格×（出口貨物征稅率-退稅率）
第四步：計算當期內銷貨物的應納稅額。
當期內銷貨物的應納稅額=內銷貨物的銷項稅額-內銷貨物的進項稅額
第五步：計算當期出口貨物的可抵稅額。
可抵稅額=外銷貨物負擔的進項稅額×（退稅率/征稅率）或：=外銷貨物耗用原材料的價格×退稅率
“實際抵頂稅額”分以下三種情形，可利用前面的圖示加以說明：①當內銷貨物應納稅額大于零，可抵稅額小于內銷貨物應納稅額時，實際“抵”頂稅額=可抵稅額。②當內銷貨物應納稅額大于零，可抵稅額大于內銷貨物應納稅額時，實際“抵”頂稅額=內銷貨物應納稅額。③當內銷貨物應納稅額小于零時，實際“抵”頂稅額=0。
第六步：計算應退稅額。
（1）當內銷貨物應納稅額大于零，可抵稅額小于內銷貨物應納稅額時，實際“抵”頂稅額=可抵稅額，且無退稅額。
（2）當內銷貨物應納稅額大于零，可抵稅額大于內銷貨物應納稅額時，實際“抵”頂稅額=內銷貨物應納稅額，退稅額=可抵稅額-內銷貨物應納稅額。
（3）當內銷貨物應納稅額小于零時，實際“抵”頂稅額=0，退稅額=可抵稅額，留抵稅額=內銷貨物的進項稅額-內銷貨物的銷項稅額。
六、總結
從以上分析可知，只有當生產企業出口貨物適用的退稅率為17%時，才能實現真正意義上的免稅，退稅率小于征稅率時，出口貨物所耗用原材料等的進項稅額必然存在一個差額不能抵掉或退掉。因此，生產企業要做好出口退稅的籌劃工作，籌劃好內銷和外銷商品的比例。在實際工作中，生產企業為了準確預測內銷和外銷產品的數量，要對原材料管理到位，做到“分批分用”、“專料專用”，再利用筆者提出的公式計算“免、抵、退”稅就會比較簡便。
主要參考文獻
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【作 者】
步 瑞
【作者單位】
（廣東白云學院財經學院 廣州 510450）
