【摘要】本文通過案例，分析準則中對以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目期末余額調(diào)整存在的片面性，提出應(yīng)將適用于資產(chǎn)減值準則的外幣非貨幣性項目與存貨項目等同對待，并提出具體的改進措施。
【關(guān)鍵詞】歷史成本計量 外幣非貨幣性項目 期末余額調(diào)整 片面性
《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定，對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應(yīng)改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌損益。原因是這些項目在取得時已按照即期匯率折算，從而構(gòu)成這些項目的歷史成本，如果再按資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，就會導(dǎo)致這些項目的價值不斷變動，從而使這些項目的折舊、攤銷和減值亦不斷地隨之變動，將與這些項目的實際情況不符。然而，準則亦說明，在外幣非貨幣性項目中的存貨項目具有一定的特殊性，由于該項目在資產(chǎn)負債表日是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量，因此，在計提存貨跌價準備時應(yīng)考慮匯率變動因素的影響。筆者認為，準則的考慮存在片面性。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目中，除了存貨之外其他資產(chǎn)亦可能會受到匯率波動的影響。
一、以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目受匯率波動影響的情形
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS 8）中規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的“公允價值減處置費用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間的較高者。當適用CAS 8的資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)進行減值測試（商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在減值跡象都應(yīng)當進行減值測試），即計算其可收回金額，并與賬面價值進行比較。當可收回金額小于賬面價值時，資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當將賬面價值調(diào)整低至可收回金額，差額確認資產(chǎn)減值損失，同時計提資產(chǎn)減值準備。
CAS 8中規(guī)范的資產(chǎn)，若是以外幣購入，則都將形成企業(yè)的外幣非貨幣性資產(chǎn)。若該類資產(chǎn)的可收回金額也以外幣反映，則在確認該類資產(chǎn)的可收回金額時會受到匯率波動的影響。
例1：甲公司記賬本位幣為人民幣，2×11年6月30日進口設(shè)備一臺，該設(shè)備價款為500萬美元，當天的即期匯率為1美元=6.4元人民幣，該設(shè)備屬于企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，按年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是對美國出口，在國內(nèi)尚無該設(shè)備的市場。
假設(shè)2×12年12月，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品在美國市場上存在滯銷，因而企業(yè)決定對該設(shè)備進行減值測試。預(yù)計該設(shè)備在美國市場上的公允價值為375萬美元，處置費用為25萬美元，如果繼續(xù)使用，預(yù)計未來使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為340萬美元，2×12年12月31日，即期匯率為1美元=6.5元人民幣。
分析：（1）該設(shè)備購入時以記賬本位幣表示的入賬價值（歷史成本）=500×6.4=3 200（萬元），2×12年末累計折舊=3 200/10×1.5=480（萬元），在確認減值損失以前該固定資產(chǎn)的賬面價值=3 200-480=2 720（萬元）。
（2）2×12年12月31日，該固定資產(chǎn)的可收回金額為公允價值減去處置費用與該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中的較高者。公允價值-處置費用=375-25=350（萬美元），預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=340萬美元，故其可收回金額為350萬美元，折算為人民幣為2 275萬元（350×6.5）。故該設(shè)備減值=2 720-2 275=445（萬元）。分錄為：借：資產(chǎn)減值損失445；貸：固定資產(chǎn)減值準備445。
（3）分析甲公司確認的資產(chǎn)減值損失445萬元中，有部分是匯率波動帶來的影響。該資產(chǎn)以美元計價時，2×12年12月31日該資產(chǎn)的賬面價值為425萬美元（500-500/10×1.5），該固定資產(chǎn)在甲公司賬上以歷史成本計量，故其賬面價值為2 720萬元（425×6.4），發(fā)生減值時，其可收回金額的確定受到其公允價值變動和匯率波動的雙重影響，其可收回金額=350×6.5=2 275（萬元）。
可用連環(huán)替代法做如下分析：A0=425×6.4=2 720。
第一次替代：A1= 350×6.4= 2 240。A1-A0=2 240-2 720=-480，該金額為不考慮匯率變動時固定資產(chǎn)發(fā)生的減值額。
第二次替代：A2=350×6.5=2 275。A2-A1=2 275-2 240=35，該金額為僅考慮匯率變動時甲企業(yè)產(chǎn)生的匯兌損益。
A2-A0=2 275-2 720=（2 240-2 720）+（2 275-2 240）=
-445。該金額為甲公司確認的資產(chǎn)減值損失金額，即為固定資產(chǎn)實際價值的下降和匯率上升損益帶來的綜合影響。
通過以上分析得知，當該固定資產(chǎn)發(fā)生減值且其可收回金額以外幣表示時，以歷史成本計量的固定資產(chǎn)，會像存貨一樣，受到匯率波動的影響。其確認的減值損失中亦包含了匯率變動帶來的匯兌損益。
（4）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目減值后的后續(xù)計量。當固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要計提折舊和攤銷的資產(chǎn)發(fā)生減值后，應(yīng)當扣除減值損失的金額，系統(tǒng)地分攤減值后的賬面價值。
例2：仍沿用例1。2×12年12月31該固定資產(chǎn)計提減值準備445萬元后，該固定資產(chǎn)的賬面價值變?yōu)槠淇墒栈亟痤~2 275萬元，假定其尚可使用年限和預(yù)計凈殘值不變，則以后固定資產(chǎn)每年的折舊額由320萬元變?yōu)?67.65萬元［（2 275-0）/8.5］。發(fā)生減值的外幣非貨幣性項目的后續(xù)計量應(yīng)當與其他資產(chǎn)一樣，扣除減值損失金額后再進一步分攤，該做法亦遵循了客觀性原則。
二、企業(yè)會計準則規(guī)定的片面性
準則對外幣非貨幣性項目的期末余額調(diào)整，按如下思路進行：首先，按照資產(chǎn)的計量屬性將外幣非貨幣性項目分成以歷史成本計量的和以公允價值計量的兩類。其次，將以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目進行統(tǒng)一表達（即以業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算，不受匯率波動的影響，不產(chǎn)生匯兌損益），同時將存貨項目作為特殊性質(zhì)項目單列，考慮其可變現(xiàn)凈值以外幣計價時，會受到匯率波動的影響，其他項目則未予以考慮。同時，將以公允價值計量的外幣非貨幣性項目進行統(tǒng)一表達，即應(yīng)采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入 “公允價值變動損益”。
準則做出如上規(guī)范是本著會計要素計量屬性的特點來進行劃分，會計要素計量屬性按其特點可概括為兩類，即采用歷史成本反映的和采用現(xiàn)行成本反映的。采用歷史成本反映的項目使用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率（歷史匯率）折算，采用現(xiàn)行成本反映的項目采用期末即期匯率折算。
以歷史成本計量的外幣存貨項目，因資產(chǎn)負債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量，因而單獨列示，原因是其可變現(xiàn)凈值屬于采用現(xiàn)行成本反映的資產(chǎn)，因而會受到匯率變動的影響。
然而，以外幣購入的固定資產(chǎn)等適用于資產(chǎn)減值準則范圍的這類資產(chǎn)，若其可收回金額也以外幣反映，且其可收回金額低于賬面價值（發(fā)生減值）的情況下，與存貨項目是一致的。作為該類資產(chǎn)的可收回金額可能是其公允價值減去處置費用之差，也可能是該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而公允價值和現(xiàn)值都屬于現(xiàn)行成本，所以如果其可收回金額是以外幣反映的，則它和存貨的可變現(xiàn)凈值一樣，應(yīng)當考慮匯率變動的影響。同時，若存貨的可變現(xiàn)凈值是高于成本的，存貨仍以成本計量，即仍以歷史匯率來折算，不確認匯兌損益，與本文提出的其他資產(chǎn)相同。唯獨不同的是，針對存貨計提的存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回，而固定資產(chǎn)等的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，但該差異不影響本文分析的論點。
另外，準則做出的上述規(guī)定考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的折舊費用應(yīng)保持穩(wěn)定，不應(yīng)受到匯率波動影響，雖然無可厚非，但是當以記賬本位幣購入的資產(chǎn)發(fā)生減值時，折舊、攤銷費用也是需要以扣除減值損失后的金額在剩余期間內(nèi)合理攤銷，所以本文提出的思路不會與該規(guī)定相違背。
三、改進建議
針對以上分析，本文認為，準則對以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目期末余額的調(diào)整應(yīng)采用以下思路：
1. 一般原則：對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌損益。
2. 特殊原則：當以歷史成本計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值，且減值測試依據(jù)的實際價值以外幣表示時，區(qū)分以下情況處理：
（1）以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨項目。存貨項目期末無論是否發(fā)生價值減損，都要計算其可變現(xiàn)凈值并與其成本進行比較，故當其可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，企業(yè)應(yīng)當以期末即期匯率進行折算，確定其可變現(xiàn)凈值折算的記賬本位幣金額。可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計入資產(chǎn)減值損失（包含匯率變動的影響）。
（2）適用CAS 8的資產(chǎn)。對于此類資產(chǎn)，企業(yè)需要對存在減值跡象的資產(chǎn)（以及商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)）進行減值測試，即計算其可收回金額，當其可收回金額以外幣表示時，企業(yè)應(yīng)當以期末即期匯率將其可收回金額進行折算，并與其賬面價值進行比較，可收回金額小于賬面價值的差額，計入資產(chǎn)減值損失。
主要參考文獻
劉永澤，傅榮.高級財務(wù)會計.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2012
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財經(jīng)學院管理系 河南鞏義 451200）
