【摘要】“營改增”基于我國目前“結構性減稅”大背景而推進，試點改革使大部分中小企業實現了減負目標，但部分交通運輸企業“營改增”之后卻出現了稅負“不降反升”現象。本文基于增值稅稅負原理，闡明交通運輸企業稅負增加的內在機理，找出蘊含于內的深層原因。
【關鍵詞】營改增 稅負原理 銷項稅額 進項稅額
一、研究背景
增值稅和營業稅兩稅并存顯現出不少弊端，為了完善稅制，促進產業發展和經濟調整，簡化稅收征管，在“結構性減稅”的改革大背景下，2012年1月上海首先拉開“營改增”的序幕，隨后全國不少省市加入試點，到2013年8月改革進入提速期，試點擴容按照行業在全國逐步推開，預期營業稅在“十二五”期間將退出歷史舞臺。
“營改增”作為我國歷史上一次非常重大而影響深遠的稅制改革，其對企業稅負增減影響成為首要關注點。交通運輸業是首批進行試點改革的行業之一，改革對交通運輸企業稅負產生了不小的影響。具體來看，其影響效應具有雙面性，既有正向效應，也有負向效應。正向效應下部分企業稅負下降，主要集中于小規模納稅人企業，達到了減負目的；負向效應下部分企業稅負未降反升，主要集中于一般納稅人企業，據測算，短期內50%以上企業稅負有所增加。
二、增值稅稅負原理
增值稅對貨物和勞務流轉過程中產生的增值額課稅，是一種價外稅，國際上普遍采用購進扣稅法計稅，增值稅具有道道征稅、環環抵扣的特征。增值稅稅負的衡量指標有兩個，一個是絕對數，另一個是相對數。
增值稅稅負絕對數是企業向稅務機關實納增值稅額，等于銷項稅額減去進項稅額。
相對數是指在一定時期內，企業實際繳納的增值稅額與同期企業收入總額的比率。稅負相對數=（銷項稅額-進項稅額） /企業總收入，進一步表示為：（銷售額×稅率-進項稅額）/企業總收入。相對數將企業總收入考慮在內，也就是考慮企業對稅負的承受能力，以其來考量稅負更具科學性。
影響企業增值稅稅負的因素不具單一性，需要進行多維度探析。首先需要考慮企業總收入變化情況，如果企業收入快速增加，則具備承擔更多稅收的能力，稅款如果與收入同步增加，企業的稅負也不會明顯提升；如果企業收入不變或有所下降，則承受稅款的壓力上升，稅款稍有增加，稅負就會加重。
如果先將稅率這個因素抽象化，那么銷項稅額和進項稅額兩者之間也存在多種狀態。假設銷項稅額的變動為M，進項稅額的變動為N，則存在如下四種狀態：①當 M 和 N 均增加時，如果 M>N，那么稅負增加；如果M
N，那么稅負下降；如果M
在考慮企業增值稅稅負影響時，最為重要的是要考慮到企業部分購進項目的持續可使用性，某些購進項目會成為未來相當長時間內的成本支出，例如購進固定資產，采購額度往往較大，發生在當期時一次性扣除稅款，這會直接導致當期稅負大幅度變化甚至出現稅額為負的情形。換言之，分析稅負影響必須考慮當前國家及企業的經濟狀況以及固定資產采購情況。
三、“營改增”對交通運輸企業稅負的影響剖析
在分析“營改增”對交通運輸企業稅負的影響時，本文只考慮企業單獨提供交通運輸勞務并取得運輸收入，不存在其他取得收入的項目，那么在考量稅負的相對數這一指標時，企業的銷售額與企業總收入基本等同。
1. 假定短期內企業總收入不變。短期內，社會經濟體對交通運輸勞務的總需求基本呈穩態，不會因為“營改增”而發生數量變化，因而可以假定，全社會對勞務的需求總量是一定的。在既定的勞務需求總量下，企業收入主要受價格因素影響，在市場經濟條件下，價格是供給和需求博弈的產物。
從供給方看，根據交通運輸企業的行業屬性，交通運輸業投入運營的首要條件是運輸工具的配備，在運輸工具投入上所需初始資金額大、增加投資費用多，運力調整難度大，并且對技術改進要求相對較小，競爭者數量眾多，因而在短期內企業通常只能在現有的運力下提供運輸勞務，所以供給價格缺乏彈性，短期內企業運力和經營情況變動不大。
從需求方看，在既定的需求下，市場提供運輸勞務的企業眾多，消費者的選擇面很廣，因而交通運輸企業的需求價格彈性較大，消費者對價格變動較為敏感。倘若交通運輸企業通過提高運輸價格來彌補稅收損失，會導致消費者對本企業的運輸需求減少，導致企業總收益下降更快，損失更大。因此在短期內，交通運輸企業的運力不會出現太大變動，企業所收取的運費也不會大幅上漲，因此運輸收入也不會有太大變化。
基于以上分析，我們可以將企業收入的細微變動模糊化，認為在短期內，交通運輸企業的收入不變。并以此作為我們分析的基本假設。
2. 銷項稅額方面。基于前文的假設，可知純交通運輸企業銷售額等于企業總收入，在企業總收入不變的假設前提下銷售額也不會發生變動。所以，企業銷項稅額增加主要歸于試點改革前后交通運輸企業的稅率變化較大。
改革前，交通運輸企業提供的運輸勞務繳納營業稅，適用稅率3%；試點改革后，對增值稅一般納稅人企業運輸勞務征收增值稅，適用稅率11%。比較“營改增”前后的稅率變化，交通運輸企業一般納稅人稅率上升了8%，這是導致銷項稅額上升的重要因素。
3. 進項稅額方面。根據前文的理論分析，稅負是否增加取決于銷項稅額與進項稅額的變動關系，在總收入既定不變、稅率一經政策確定也不會發生隨意變動的情況下，進項稅額變動成為影響稅負變動的最主要因素。
進項稅額是企業購進貨物及勞務所承擔的增值稅稅款，對進項稅額進行分析，首先要分析交通運輸企業的成本結構。交通運輸企業成本分為外購成本以及內部成本兩大部分，其中：外購成本包括外購貨物和外購服務兩大類，外購貨物包括外購運輸設備、辦公用品、成品油、水電煤等，外購服務包括修理修配、港口碼頭裝卸搬運、倉儲服務等；內部成本主要集中在人力成本，包括人員工資、福利費等。
（1）固定資產的影響。通過對交通運輸企業的成本結構分析可知，固定資產在企業成本核算中占比大，直接影響到企業可抵扣的進項稅額。那么在“營改增”期間，交通運輸企業是否大量購進過固定資產？
通過對部分試點企業進行調研，發現試點改革后企業并沒有大張旗鼓添置固定資產，主要是基于以下原因：首先，固定資產有其使用周期。交通運輸企業所購入的運輸、辦公等類型的固定資產通常使用年限較長，在試點之前企業就已經投入使用，目前階段并無更新需求，所以不會大規模購置，也就不會出現進項稅額的大額抵扣。其次，出于自身財務狀況及成本控制的考慮，企業也不會純粹為了享受進項稅額抵扣而大量購進固定資產。
（2）未實現抵扣的進項稅額的影響。如果不考慮固定資產所占比重，通過對交通運輸企業進行成本測算，油費和修理費等占企業總成本的30% ~ 40%、過路過橋費等占30% ~ 40%、人力成本占30% ~ 40%。其中只有外購符合抵扣條件并且取得相應抵扣憑證的進項稅額才屬于抵扣范圍，如油費和修理費等。根據現行《增值稅暫行條例》規定，過路過橋費和人力成本不屬于抵扣范圍之內，從測算比例來看不可抵扣項目的占比達到了6 ~ 8成。
如果考慮固定資產所占比重，通過成本測算，固定資產所占比重約為40% ~ 50%、油費和修理費占8% ~ 10%、過路過橋費占5% ~ 10%、人力成本約占10% ~ 20%，粗略估算，可抵扣部分接近6 ~ 7成，不可抵扣部分占到3 ~ 4成。
那么，需要考慮在增值稅條例規定可抵扣項目中企業有多少實現了抵扣。通過調研發現，由于交通運輸企業的行業特性，某些本可以抵扣項目由于沒有取得抵扣憑證，導致不得抵扣。這些項目主要是修理工費和加油費等，其無法抵扣有以下原因：通常情況下，一般納稅人要申請抵扣需取得增值稅專用發票。但在實務中由于交通運輸企業多從事跨地區運輸業務，發生的可抵扣費用支出具有隨意性，經常出現可抵扣項目難以取得增值稅專用發票的情況。例如修理費，如果交通運輸企業選擇小規模納稅人提供修理服務，那么通常就無法直接開具增值稅專用發票；另外如加油費，如果是小型加油站，可能沒有資格開具增值稅專用發票，或者由于開具發票手續繁雜，駕駛員為減少麻煩，并未將營業執照復印件等證明材料隨身攜帶，通常不愿意開具增值稅發票。
由上可知，交通運輸企業“營改增”后稅率上升，固定資產采購規模并未大幅度增加，不可抵扣項目占比較高，同時本該抵扣項目由于未取得抵扣憑證而不得抵扣，以上諸多原因導致了稅負不降反升的現象。
主要參考文獻
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2. 夏杰長，管永昊.“營改增”之際的困境擺脫及其下一步.改革，2013；6
3. 潘文軒.“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象分析.財貿研究，2013；1
4. 賈康.為何我國營業稅要改征增值稅.中國財經報，2011-11-22
【作 者】
陳 林
【作者單位】
（杭州職業技術學院金都管理學院 杭州 310018）
