【摘要】合并財務(wù)報表中的遞延所得稅處理，一直是個難點問題。注會教材對該問題的某些方面闡述過于繁瑣，而某些方面又并未涉及，給初學(xué)者造成不少困擾。本文以案例的形式，闡述其核算的簡便方法。
【關(guān)鍵詞】合并報表 內(nèi)部交易 所得稅 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)
所得稅核算由于涉及所得稅會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法內(nèi)容的交叉，原本就是一個難點問題，而合并報表中的涉稅問題，更是難上加難。目前的注會教材對此問題的某些方面闡述得過于繁瑣，而對某些方面又根本未曾涉及。本文結(jié)合案例，具體說明合并報表中的遞延所得稅核算簡捷方法。
一、內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時，如何簡便確定合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅？
目前的注會教材只闡述了內(nèi)部交易形成的存貨如何抵銷遞延所得稅，未涉及發(fā)生減值時的會計處理。對此筆者的思路是：當(dāng)內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時，首先要比較合并報表中該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定合并報表中應(yīng)有的遞延所得稅余額。然后將其與個別報表中該項交易原先確認(rèn)的遞延所得稅余額比較，由此確定合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅余額。
解決該問題還有一個更簡便的方法：①當(dāng)內(nèi)部生產(chǎn)成本<可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部購買成本時，由于合并報表中內(nèi)部交易形成的存貨，其計稅基礎(chǔ)是內(nèi)部購買成本，賬面價值為內(nèi)部生產(chǎn)成本，形成的可抵扣暫時性差異實質(zhì)為存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，而原先個別報表中確認(rèn)的可抵扣暫時性差異為內(nèi)部購買成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額，因此在合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅就是可變現(xiàn)凈值與內(nèi)部生產(chǎn)成本之間的差額形成的。②當(dāng)可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部生產(chǎn)成本<內(nèi)部購買成本時，由于合并報表中需要確認(rèn)的可抵扣暫時性差異與個別報表中原先確認(rèn)的可抵扣暫時性差異金額相等，因此在合并報表中不再需要對個別報表中原先確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，維持原金額即可。
舉例說明如下：
例1：甲公司擁有乙公司70%的有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策。2013年10月20日，甲公司從乙公司購入B產(chǎn)品400件，購買價格為每件2萬元，價款已支付，乙公司B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為每件1.6萬元。2013年甲公司將上述B產(chǎn)品對外銷售300件，每件銷售價格為2.4萬元。2013年12月31日，甲公司結(jié)存的B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為170萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%（下同）。
分析：由于甲公司能夠控制乙公司，故它們之間的內(nèi)部商品交易必須抵銷。
（1）常規(guī)處理思路：當(dāng)B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值170萬元高于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元（100×1.6）時，站在合并報表角度，B產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，因此要將個別報表中計提的30萬元存貨跌價準(zhǔn)備抵銷。
另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價值為內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元，形成了40萬元的可抵扣暫時性差異，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10萬元（40×25%），將其與乙公司個別報表中原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)7.5萬元（30×25%）比較，需要增加確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10-7.5）。
（2）簡便方法：因為內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<可變現(xiàn)凈值170萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，在合并報表中需增加確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為2.5萬元［（170-160）×25%］。
抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入800（400×2）；貸：營業(yè)成本760（300×2＋100×1.6），存貨40。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30；貸：資產(chǎn)減值損失30。借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5；貸：所得稅費用2.5。
例2：假定上例中其他條件不變，只是結(jié)存B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值變?yōu)?40萬元。
（1）常規(guī)處理思路：當(dāng)B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值140萬元低于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元時，站在合并報表角度，B產(chǎn)品發(fā)生了20萬元的減值，因此要將個別報表中多計提的40萬元（200-140-20）存貨跌價準(zhǔn)備抵銷。另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價值為可變現(xiàn)凈值140萬元，形成了60萬元的可抵扣暫時性差異，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15萬元（60×25%），正好與乙公司原個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相等，在合并報表中不需要再調(diào)整。
（2）簡便方法：因為可變現(xiàn)凈值140萬元<內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，合并報表層面的賬面價值與計稅基礎(chǔ)與個別報表相同，不需再對個別報表中原確認(rèn)的遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整。
相關(guān)抵銷分錄與例1中的前兩個分錄相同。
二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，有無簡便方法計算其在合并報表中形成的遞延所得稅？
目前的注會教材對此內(nèi)容闡述得比較詳細(xì)，甚至是有些啰嗦，整體思路與前個問題基本相同。事實上對該問題有個簡便的處理方法：假定內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，其會計折舊年限、折舊方法、凈殘值都與稅法規(guī)定相同，在某一個時點固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，就是合并報表層面應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時性差異，根據(jù)該金額相應(yīng)確認(rèn)該時點遞延所得稅資產(chǎn)的余額就行，不需再去比較固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。而由于該項內(nèi)部交易，個別報表中不存在暫時性差異，合并報表中需要抵銷的遞延所得稅直接依據(jù)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤確認(rèn)即可。
舉例說明如下：
例3：甲公司為丙公司的母公司。2013年9月10日，甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給丙公司作為管理用固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的銷售收入為900萬元，銷售成本為600萬元。該固定資產(chǎn)不需安裝，當(dāng)月投入使用，折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為零。假定會計折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定相同。
（1）常規(guī)處理思路：對于母子公司間發(fā)生的該項固定資產(chǎn)交易，應(yīng)抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤300萬元（900-600），以及當(dāng)年由此多計提的折舊費用15萬元（300÷5÷12×3）。另外，由于合并報表層面認(rèn)可的固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，因此應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅。
合并報表中該項固定資產(chǎn)的賬面價值為570萬元（600-600÷5÷12×3），計稅基礎(chǔ)為855萬元（900-900÷5÷12×3），兩者的差額285萬元就是合并報表中應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時性差異，由此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)71.25萬元（285×25%）。
（2）簡便方法：事實上，這個285萬元，也就是期末該項固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤（300－15）。這個數(shù)據(jù)可以直接計算得出，不需再通過比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額得到。下一年度編制抵銷分錄時，合并報表中年末遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為56.25萬元［（300-15-300÷5）×25%］，相應(yīng)調(diào)減15萬元（71.25-56.25），當(dāng)然也可以直接依據(jù)當(dāng)期固定資產(chǎn)價值中減少的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤計算得出（60×25%）。
抵銷分錄如下：①2013年：借：營業(yè)收入900；貸：營業(yè)成本600，固定資產(chǎn)——原價300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15；貸：管理費用15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25；貸：所得稅費用71.25。②2014年：借：年初未分配利潤300；貸；固定資產(chǎn)——原價300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15；貸：年初未分配利潤15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25；貸：年初未分配利潤71.25。借：固定資產(chǎn)——累計折舊60（300÷5）；貸：管理費用60。借：所得稅費用15（71.25－56.25）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。
三、連續(xù)編制合并報表時，如何簡便抵銷內(nèi)部交易形成的債權(quán)導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)？
目前的注會教材只對當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅的合并抵銷問題進(jìn)行了闡述，而對連續(xù)年度編制合并報表時的所得稅處理并未涉及。對此，筆者的看法是：首先明確合并報表中不認(rèn)可內(nèi)部債權(quán)，自然不存在相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)，因此連續(xù)編制合并報表時，應(yīng)將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)繼續(xù)抵銷，調(diào)整其對年初未分配利潤的影響。然后將個別報表中當(dāng)年由內(nèi)部債權(quán)變動引起的遞延所得稅資產(chǎn)變動相應(yīng)抵銷，即：個別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增，抵銷分錄中則沖銷；個別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)減，抵銷分錄中則轉(zhuǎn)回。
例4：甲公司是A公司的母公司，2013年末甲公司應(yīng)收賬款余額中有300萬元為應(yīng)收A公司賬款，相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備為20萬元，其中年初壞賬準(zhǔn)備余額為16萬元、本年補(bǔ)提4萬元。
分析：由于甲公司與A公司為一個整體，合并報表中不應(yīng)確認(rèn)內(nèi)部債權(quán)，在個別報表中為內(nèi)部債權(quán)計提的16萬元壞賬準(zhǔn)備自然就不存在，由此產(chǎn)生的4萬元遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)然也要抵銷。
在連續(xù)年度編制合并報表時，要將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)對合并報表年初未分配利潤的影響抵銷，并沖銷當(dāng)年個別報表中因內(nèi)部債權(quán)變動引起的1萬元（4×25%）遞延所得稅資產(chǎn)增減變動額。
抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款300；貸：應(yīng)收賬款300。借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備16；貸：年初未分配利潤16。借：年初未分配利潤4（16×25%）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)4。借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4；貸：資產(chǎn)減值損失4。借：所得稅費用1（4×25%）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1。
主要參考文獻(xiàn)
中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計系 長沙 410205）
