【摘要】按照現(xiàn)有增值稅出口退稅政策，產品價格變動會引起不同加工方式、出口方式下企業(yè)稅負成本發(fā)生變動，并進而影響到出口產品收益。本文分析測算了在不同加工方式、出口方式和目標市場下實現(xiàn)收益平衡的價格臨界點，并以此為基礎，對增值稅出口退稅籌劃的思路和方法進行了分析。
【關鍵詞】增值稅 出口退稅 納稅籌劃 價格臨界點
對出口企業(yè)而言，產品價格是一個至關重要的稅收變量。產品的價格變動，會導致企業(yè)稅負成本、收益水平發(fā)生連鎖變動，并最終使不同加工方式、出口方式下的產品收益產生差異，從而為納稅籌劃提供了可能。
一、加工方式的價格臨界點測算
1. 生產企業(yè)出口加工方式及退稅規(guī)定。目前，我國生產企業(yè)出口加工主要有三種方式：一是來料加工，即外商負責提供產品生產所需的主要原輔材料和零配件，承接企業(yè)只收取加工費和代墊部分輔料，完工產品交由外商負責銷售。在該方式下，加工企業(yè)沒有產品定價能力，屬于典型的受托加工業(yè)務。二是進料加工，指企業(yè)用外匯購買進口的原料、材料、輔料及零部件等，加工成品或半成品后再外銷出口，在該方式下，企業(yè)可對產品進行議價和定價。三是普通加工，指企業(yè)按照正常貿易方式進口原輔料件，繳納進口環(huán)節(jié)增值稅及關稅等，待產品出口后再按照出口企業(yè)免抵退稅辦法，辦理增值稅退稅。同進料加工方式一樣，該方式下出口企業(yè)具有產品完全定價權。
依據(jù)我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》及《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》等相關稅收法規(guī)的規(guī)定，上述三種方式下出口產品的成本構成是不一樣的。對于來料加工方式，我國實行“出口免稅”管理辦法，即料件進口及產品出口不征稅、也不退稅，但企業(yè)從國內采購的部分輔料所產生的進項稅額計入成本費用，不予抵扣。而對于進料加工和普通加工，則需按照生產企業(yè)出口貨物免抵退稅辦法，計算不得免征和抵扣稅額（當征退稅稅率不一致時），并計入產品成本。此外，由于進料加工進口環(huán)節(jié)免稅，在計算免抵退不得免征和抵扣稅額時，還應扣除免稅原材料購進時產生的抵減額。
2. 不同加工方式的收益比較與價格臨界點。假設某出口企業(yè)進口一批料件成本為c，加工成本為d；國內采購代墊的輔料為f，適用增值稅率為x；出口產品的征退稅率分別為y和z，銷售價格為P；來料加工方式下外商愿意支付的加工費為D。為簡化討論，不考慮銷售過程發(fā)生的其他稅金及費用支出；同時假定在不同加工方式下的生產條件和基礎相同，即產品成本水平一致。則：
來料加工產品收益=D-d-f×（1+x） （1）
進料加工產品收益=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z） （2）
注：（c+d+f）為出口產品制造成本；
（P-c）×（y-z）為免抵退不得免征和抵扣稅額，當征退稅率不一致時，按稅收法規(guī)規(guī)定，該值計入產品銷售成本。
普通加工產品收益=P-（c+d+f）-P×（y-z） （3）
由上式可以看出，在征退稅率一致時，進料加工與普通加工產品收益無差別；而在不一致時，由于免稅原材料c的存在，使得（2）＞（3），即進料加工方式下產品收益優(yōu)于普通進口加工方式。同時不難看出，普通加工可視為當免稅原材料為0時的一種特殊進料加工方式，且在大多情況下，進料加工方式收益要優(yōu)于普通加工方式。
當來料加工方式下產品收益等于進料加工下產品收益時，即：D-d-f×（1+x）=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z）時，求得P=（D-fx）/（1-y+z）+c。則該價格為來料加工與進料加工收益無差異臨界價格。當產品外銷價格大于（D-fx）/（1-y+z）+c時，出口企業(yè)進料加工收益大于來料加工收益，而當產品外銷價格小于（D-fx）/（1-y+z）+c時，采用來料加工方式對出口企業(yè)將更為有利。
二、出口方式的價格臨界點測算
當前，我國產品出口主要有兩種方式：一種是具有進出口經營權的生產企業(yè)自營出口，或者委托外貿企業(yè)代理出口，該方式需按照生產企業(yè)“免抵退”辦法進行增值稅出口退稅申報；第二種是外貿企業(yè)收購貨物后直接出口，退稅額按照產品收購增值稅發(fā)票注明的不含稅價格與退稅率進行計算，也即通常所說的“先征后退”。
在第一種方式下，當征退稅率不一致時所產生的免抵退不得免征和抵扣稅額應計入出口產品成本。續(xù)前例，該方式下出口產品收益等于銷售價格減去產品成本，再減去免抵退不得免征和抵扣稅額，即：免抵退出口方式下產品收益=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z）。
在第二種方式下，若生產企業(yè)將出口貨物銷售給具有完全控股權的某外貿公司，再由該公司進行退稅申報，那么，先征后退出口方式下的產品收益=P-（c+d+f）-P0×（y-z）（P0為出口產品收購價格，采用國內正常市場售價）。
顯然，對于出口企業(yè)而言，在完全控股某外貿公司情況下，通過降低收購價格P0，可提高出口產品收益，特別是當P0=c+d+f時，即以產品成本價轉移出口貨物時，可獲得最大出口收益。考慮到我國稅法對關聯(lián)企業(yè)之間的產品轉移定價有明確規(guī)定，因此，當不存在同類產品市場時，出口企業(yè)可通過降低內部交易價格，來降低增值稅稅負成本。反之，則應按照市場價格制定產品轉移價格。
綜上分析，當（P-c）×（y-z）= P0×（y-z）時，兩種出口方式下產品收益相等，此時P= P0+c，該價格為產品收購價格一定時的出口產品臨界價格。當P大于P0+c時，免抵退出口方式收益將小于先征后退收益；當P小于P0+c時，則剛好相反，采用免抵退方式出口將獲得更大收益。
三、目標市場的價格臨界點測算
出口企業(yè)在選擇產品目標市場時，產品價格也是一個重要的考慮因素。從某種意義來講，企業(yè)選擇產品出口，既可以實現(xiàn)出口退稅，獲得稅收補貼收益，同時也可以獲得國外市場價格優(yōu)勢所帶來的額外產品收益。但是，企業(yè)為產品出口也需承擔一定的稅負成本。以增值稅出口退稅為例，在征退稅率不一致的情況下，產品出口不能獲得完全退稅，同時還需承擔額外稅負成本［（P-c）×（y-z）］；而在內銷時，由于增值稅屬于價外稅，不計入產品成本，因此不存在增值稅稅負負擔問題。
因此，出口企業(yè)在面臨內銷或出口決策時，需要考慮由于額外稅負成本存在，所產生的目標市場收益差異。假定內銷市場價格為P1（不含稅），在不考慮其他銷售稅金及費用的情況下，顯然當P-（P-c）×（y-z）=P1時，國內銷售與國外銷售的產品收益相等，此時P=［P1-c×（y-z）］/（1-y+z）。可見，當國外市場售價高于此臨界價格時，選擇國外市場出口有利；而當國外市場售價低于此價格時，則剛好相反。
四、納稅籌劃舉例
華新公司為國內一家出口加工企業(yè)，中新公司為其下屬外貿子公司，具有出口經營權。2014年計劃生產并銷售一批產品A，該批產品的國外售價為180萬元，如轉內銷預計售價為160萬元（不含稅）；已知A產品所需原材料國外采購價格為100萬元，加工成本為30萬元，另需國內采購輔料10萬元；外商愿意支付的代理加工費為46萬元；已知輔料與產品適用的增值稅稅率均為17%，A產品退稅率為13%，不考慮其他銷售稅金及費用支出，試分析通過何種方式加工并出售該批產品對企業(yè)最為有利。
1. 價格臨界點分析。對出口企業(yè)而言，選擇如何出售該批產品最為有利，實質上也就是如何在目標市場、加工方式、出口方式上進行選擇和配置，以獲取最佳的產品收益。而選擇配置的關鍵，是依據(jù)增值稅出口退稅相關法規(guī)規(guī)定，確定以上各個環(huán)節(jié)的價格臨界點，并通過與已有數(shù)據(jù)對比，來選擇能實現(xiàn)經營收益最大的生產與銷售方式。
依據(jù)前述分析，可以得到目標市場選擇的價格臨界點為：P=［P1-c×（y-z）］/（1-y+z）。代入數(shù)值計算得到P為162.5萬元；加工方式的價格臨界點P=（D-fx）/（1-y+z）+c，代入數(shù)值計算得到P為146.1萬元；出口方式的價格臨界點P=P0+c，此處P0采用國內市場銷售價格，代入數(shù)值計算得到P為260萬元。
2. 納稅籌劃分析。依據(jù)上述價格臨界點，企業(yè)可開展出口退稅納稅籌劃。首先，在目標市場選擇上，由于當前出口銷售價格（180萬元）大于目標市場價格臨界點162.5萬元，因此選擇產品出口外銷比內銷更為有利；從產品加工方式來看，由于出口銷售價格大于加工方式價格臨界點146.1萬元，因此企業(yè)應選擇進料加工方式，以提高產品銷售收益；最后，在出口方式選擇上，由于出口銷售價格小于出口臨界價格260萬元，因此企業(yè)應采用直接出口方式，即按照“免抵退”辦法進行出口退稅申報。
綜上分析，對華新公司而言，對企業(yè)最為有利的經營方式是產品出口、進料加工和免抵退直接出口，這樣可獲得最大化產品收益。
五、小結
在現(xiàn)有增值稅出口退稅法規(guī)下，價格臨界點為出口企業(yè)決策目標市場、加工方式和出口方式提供了一種簡易化模型。企業(yè)可依據(jù)該模型公式，確立產品盈利定價區(qū)間，進而在產品出口報價時明確議價底線。當然，在實務工作中，由于產品銷售還可能會涉及與增值稅有關的銷售稅金（如城建稅、教育費附加等），因此企業(yè)在定價決策時對這些相關因素也應予以必要考慮，通過對產品收益的綜合測算來選擇對自身最為有利的經營與銷售方式。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協(xié)會.稅法.北京：經濟科學出版社，2013
2. 徐田強.增值稅出口退稅納稅籌劃研究.財會月刊，2013；9
【作 者】
徐田強
【作者單位】
（健雄職業(yè)技術學院 江蘇蘇州 215411）
