【摘要】若主要客戶為一般納稅人，企業通常選擇作為一般納稅人更有利，只有當進項稅額足夠低時才應選擇作為小規模納稅人。若主要客戶為小規模納稅人，企業通常選擇作為小規模納稅人更有利，只有當進項稅額足夠高時才應選擇作為一般納稅人。
【關鍵詞】一般納稅人 小規模納稅人 稅后凈利潤
我國增值稅納稅義務人分為一般納稅人和小規模納稅人，兩者在稅款征收方式上有所不同，在身份認定上也有一定的選擇空間，這為企業利用增值稅納稅人身份進行納稅籌劃提供了必要性和一定范圍內的可行性。本文在分析現有文獻資料的基礎上，提出進一步的籌劃方案，力求使結論更清晰明了、簡單易懂。
一、對增值稅納稅人身份進行納稅籌劃的政策依據
我國增值稅一般納稅人和小規模納稅人在稅款征收的方式有所不同。一般納稅人實行稅款抵扣制度，可以從銷項稅額中抵扣進項稅額。一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務，基本稅率為17%；部分貨物適用13%的低稅率。小規模納稅人實行簡易征收，不允許抵扣進項稅額，以銷售額乘以征收率（3%）來計算應納稅額。
在納稅人身份認定上，《增值稅暫行條例實施細則》規定小規模納稅人的標準為：（一）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱“應稅銷售額”）在50萬元以下（含本數，下同）的；（二）上述規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。條例還規定：小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人。但是，除國家稅務總局另有規定外，小規模納稅人一經認定為一般納稅人后，不得再轉為小規模納稅人。
一般納稅人和小規模納稅人在稅款征收方式上有所不同，因此企業有必要合理利用增值稅納稅人身份進行納稅籌劃；一般納稅人和小規模納稅人在身份認定上也有一定的選擇空間，這為企業利用增值稅納稅人身份進行納稅籌劃提供了一定范圍內的可行性。
二、利用增值稅納稅人身份進行納稅籌劃的誤區
查閱相關文獻資料，利用增值稅納稅人身份進行納稅籌劃方案中，主要存在兩個方面的誤區：
一是評判標準不恰當。有些籌劃方案選用增值稅稅負作為增值稅納稅人身份選擇的評判標準，計算出兩種納稅人身份下增值稅稅負相等時的納稅均衡點，以此均衡點為分界線來進行判別。增值稅的價外稅性質決定了其納稅籌劃不應以稅負的大小為決策標準，納稅籌劃的目的是提高企業的盈利水平，應該選用凈現金流量或稅后凈利潤作為衡量的依據。
二是沒有考慮主要客戶因素。在市場經濟中，任何企業都不是孤立存在的。增值稅納稅人在選擇自身的納稅人身份時，一定要考慮到對不同增值稅納稅人身份的客戶的影響，以及不同納稅人身份的客戶在購買時是如何選擇的。有些籌劃方案在進行納稅人身份選擇的籌劃時沒有考慮主要客戶因素，只是就企業選擇不同納稅人身份自身的利弊進行分析，其結論往往是不可行的。因此，在進行增值稅納稅人身份籌劃時，應當充分考慮到主要客戶的因素，主要客戶的增值稅納稅人身份不同，籌劃方案必然也會不同。
三、關于增值稅納稅人身份的納稅籌劃分析
1. 主要客戶為一般納稅人時企業增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃。主要客戶為一般納稅人時，由于可以抵扣進項稅額，其購買貨物時的成本為含稅價減去可以抵扣的進項稅額，也就是以“成本價”作為購買決策的主要標準。
若銷售方為一般納稅人，且能抵扣進項稅額，則購入貨物的成本價為不含稅價款；如果不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。若銷售方為小規模納稅人，由稅務局代開增值稅專用發票，則成本價為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額；如果不經稅務局代開增值稅專用發票，或代開后仍不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。企業在進行增值稅納稅人身份選擇時一定要考慮到主要客戶的成本價。
甲企業不含稅銷售額為S，成本為C，可抵扣進項稅額為D。如果為增值稅一般納稅人，適用稅率為T，小規模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率為L，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加征收率為2%，企業所得稅稅率為25%。假定甲企業選擇成為一般納稅人時能夠提供增值稅專用發票，客戶可以據此抵扣進項稅額；甲企業選擇成為小規模納稅人時經稅務局代開增值稅專用發票，客戶可以據此抵扣進項稅額，那么甲企業的不含稅銷售額S就是客戶的成本價。
甲企業若選擇作為增值稅一般納稅人，則稅后凈利潤為：P1=［S-C-（ST-D）×（L+3%+2%）］×（1-25%）
甲企業若選擇作為增值稅小規模納稅人，則稅后凈利潤為：P2=［S－C－D－S×3%×（L+3%+2%）］×（1-25%）
令P1=P2，得：
[DS]=[(T-3%)×(L+3%+2%)1+L+3%+2%]
將相應稅率代入公式，可得D/S，此時的D/S為臨界值。當實際的進項稅額占不含稅銷售額的比重等于臨界值時，P1=P2，甲企業選擇成為一般納稅人或小規模納稅人均可；當實際的進項稅額占不含稅銷售額的比重大于臨界值時，P1>P2，甲企業選擇成為一般納稅人更有利；當實際的進項稅額占不含稅銷售額的比重小于臨界值時，P1
我國現行的增值稅一般納稅人適用的基本稅率為17%，有些貨物適用低稅率13%，因此T為17%或13%。城建稅稅率L有7%、5%和1%三檔。將相應稅率代入到上面的公式，可得臨界點的D/S，如下表所示：
當主要客戶為一般納稅人時，要求銷售方的成本價相等。企業若選擇成為一般納稅人，可以抵扣進項稅額；若選擇成為小規模納稅人，則不能抵扣進項稅額。這時選擇成為小規模納稅人，不得抵扣的進項稅額應計入成本，相應利潤會減少。因此，通常情況下，當主要客戶為一般納稅人時，企業選擇成為一般納稅人更有利。
當企業選擇成為一般納稅人時，如果進項稅額（D）較小，增值稅應納稅額（ST－D）會大于成為小規模納稅人時的應納稅額（S×3%），相應城建稅及教育費附加的負擔會比較大。當進項稅額（D）足夠小時，一般納稅人所抵扣的進項稅額可能會小于增加的城建稅及教育費附加負擔，這時企業選擇成為小規模納稅人會更有利。
因此，企業選擇成為一般納稅人還是選擇成為小規模納稅人，關鍵在于企業的進項稅額的大小，本文選用進項稅額占不含稅銷售額的比重D/S來反映進項稅額的大小。通過計算，如左下表所示，臨界值D/S都在1.5%以下，相對比較小，說明當主要客戶為一般納稅人時，通常情況下，企業應選擇成為一般納稅人更有利。只有進項稅額占不含稅銷售額的比重低于臨界點時的D/S時，企業選擇成為小規模納稅人才更有利。
2. 主要客戶為小規模納稅人時企業增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃。主要客戶為小規模納稅人時，由于不能抵扣進項稅額，購買時主要考慮銷售方的含稅售價。因此企業在進行納稅人身份選擇的納稅籌劃時，要求含稅售價一致。
假定乙企業含稅銷售額為S，成本為C，可抵扣進項稅額為D。如果為增值稅一般納稅人，適用稅率為T，小規模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率為L，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加征收率為2%，企業所得稅稅率為25%。
乙企業若選擇作為增值稅一般納稅人，則稅后凈利潤為：P1=［[S1+T]-C-（[S1+T]T-D）×（L+3%+2%）］×（1-25%）
乙企業若選擇作為增值稅小規模納稅人，則稅后凈利潤為：P2=［[S1+3%]-C-D-[S1+3%]×3%×（L+3%+2%）］×（1－25%）
令P1=P2，得：[DS]=[T-3%(1+3%)(1+T)]
可以看出，臨界值D/S與城建稅稅率L無關。
若T=17%，則[DS]=11.62%。
若T=13%，則[DS]=8.60%。
因此，當可抵扣進項稅額占含稅銷售額的比重等于11.62%（或8.60%）時，P1=P2，乙企業選擇成為一般納稅人或小規模納稅人均可；當可抵扣進項稅額占含稅銷售額的比重大于11.62%（或8.60%）時，P1>P2，此時乙企業應選擇成為一般納稅人；當可抵扣進項稅額占含稅銷售額的比重小于11.62%（或8.60%）時，P1
當主要客戶為小規模納稅人時，要求銷售方含稅售價相等。若企業選擇成為一般納稅人，不含稅銷售額即營業收入S/（1+T）較低，由于可以抵扣進項稅額，故成本也較低。若選擇成為小規模納稅人，不含稅銷售額即營業收入S/（1+3%）較高，由于不可以抵扣進項稅額，故成本也較高。
在含稅銷售額S一定的情況下，企業是選擇成為一般納稅人還是小規模納稅人，關鍵在于企業的進項稅額的大小，本文選用進項稅額占含稅銷售額的比重D/S來反映進項稅額的大小。當T=17%，臨界值D/S為11.62%,這時進項稅額占不含稅銷售額的比重D×（1+17%）/S為13.60%，相對較高（因正常情況下最多不會超過17%）。當T=13%，臨界值D/S為8.60%，這時進項稅額占不含稅銷售額的比重D×（1+13%）/S為9.72%，相對也較高（因正常情況下最多不會超過13%）。
因此，若主要客戶為小規模納稅人，只有當進項稅額足夠高時（超過不含稅銷售額的13.6%或9.72%），企業選擇成為一般納稅人才會更有利；否則，企業選擇成為小規模納稅人更有利。
以上是對增值稅納稅人身份籌劃的理論分析，由于納稅人身份的不可逆性和健全會計核算的成本，在現實運用中，仍需結合企業實際情況，具體問題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
【注】本文研究受國家自然科學基金項目（編號：U1204704/G0202）、河南省科技廳軟科學項目（編號：62520056）的資助。
主要參考文獻
1. 高金平.稅務籌劃謀略百篇.北京：中國財政經濟出版社，2002
2. 梁文濤.納稅人身份或類型選擇的納稅籌劃.企業管理，2011；3
3. 鄭小平.增值稅納稅人身份選擇納稅籌劃：凈利潤法.財會月刊，2013；2
【作 者】
李寶鋒
【作者單位】
（河南科技大學管理學院 河南洛陽 471023）
