【摘要】2013年1月，國(guó)家發(fā)改委明確七個(gè)試點(diǎn)地區(qū)開(kāi)展碳排放權(quán)交易。本文認(rèn)為，目前我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中存在負(fù)有履約義務(wù)的企業(yè)、投資者和公益購(gòu)買者三種交易主體，他們參與交易的目的與行為方式存在較大的差別。因此，本文在主張將碳排放權(quán)單獨(dú)確認(rèn)為一種新的資產(chǎn)類型的同時(shí)，根據(jù)這三類參與主體的不同特點(diǎn)分別設(shè)計(jì)了不同的會(huì)計(jì)政策。
【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易 參與主體 會(huì)計(jì)政策
一、研究背景
2009年11月26日,中國(guó)政府正式宣布到2020年將在2005年基礎(chǔ)上減少單位GDP碳排放40% ~ 45%，政府將把這一目標(biāo)作為約束性指標(biāo)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中長(zhǎng)期規(guī)劃，并制定相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)、監(jiān)測(cè)、考核辦法。國(guó)務(wù)院《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》中提出到2015年全國(guó)單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2010年下降17%。為了達(dá)到以上的減排目標(biāo)，2011年10月29日，國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)辦公廳發(fā)布了《開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。
碳排放權(quán)交易機(jī)制作為減少溫室氣體排放的一項(xiàng)有效的政策管理工具，自誕生以來(lái)已得到世界各國(guó)的廣泛應(yīng)用。然而，由于碳排放權(quán)交易的復(fù)雜性，國(guó)內(nèi)外對(duì)于其會(huì)計(jì)處理尚未達(dá)成一致意見(jiàn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理可謂五花八門，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。這一現(xiàn)象的存在增加了碳排放權(quán)交易的信息成本，影響了碳排放權(quán)市場(chǎng)的效率。
二、我國(guó)碳排放權(quán)交易的特征
通過(guò)對(duì)各試點(diǎn)地區(qū)碳交易制度設(shè)計(jì)的研究，本文總結(jié)出如下的三大特征：
其一，試點(diǎn)企業(yè)以在規(guī)定時(shí)間交付碳排放權(quán)的方式履約，企業(yè)持有的碳排放權(quán)可自由買賣。各試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定，納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)每年通過(guò)在規(guī)定時(shí)間上繳與上一年度實(shí)際碳排放當(dāng)量相當(dāng)?shù)呐漕~來(lái)履行義務(wù)。企業(yè)出售其持有的碳排放權(quán)并不以其實(shí)際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放權(quán)可以實(shí)現(xiàn)“全流通”，而并不僅限于減排產(chǎn)生的“富余”部分。
其二，免費(fèi)取得的碳排放權(quán)也可自由買賣。各試點(diǎn)地區(qū)目前在初始分配碳排放權(quán)時(shí)大部分采用無(wú)償?shù)姆绞健Ｆ髽I(yè)免費(fèi)取得的碳排放權(quán)與通過(guò)有償方式取得的碳排放權(quán)具有同等地位，可以在市場(chǎng)上自由買賣。
其三，參與主體多元化。除納入配額管理的試點(diǎn)企業(yè)外，碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中還引入其他的市場(chǎng)參與者，包括以投資機(jī)構(gòu)身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)以及個(gè)人。同時(shí)，有的試點(diǎn)地區(qū)（如深圳）設(shè)立了“公益會(huì)員”制度，目的在于鼓勵(lì)負(fù)有責(zé)任感的公民和社會(huì)團(tuán)體在降低自身碳排放的同時(shí)，購(gòu)買碳排放配額并進(jìn)行注銷以降低碳排放總量。
三、企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)政策研究
借鑒已開(kāi)展碳排放交易系統(tǒng)的國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，大部分認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但對(duì)于確認(rèn)為何種資產(chǎn)莫衷一是，主要有存貨、無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)三種觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，由于碳排放權(quán)交易的特殊性，將其歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)類別都無(wú)法準(zhǔn)確反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此，建議將碳排放權(quán)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)新的資產(chǎn)項(xiàng)目。
通過(guò)前文的分析可知，在我國(guó)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中，市場(chǎng)的參與者除負(fù)有定期交付碳排放權(quán)完成履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)外，還有投資機(jī)構(gòu)和公益購(gòu)買者這兩種參與主體。這三類參與者的權(quán)利、義務(wù)和目的完全不同，因此應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行核算。
（一）負(fù)有履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)
1. 碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。我國(guó)的碳排放權(quán)交易已經(jīng)在全國(guó)幾個(gè)試點(diǎn)地區(qū)啟動(dòng)，負(fù)有履約義務(wù)的碳排放單位對(duì)碳排放權(quán)交易需要有一個(gè)逐漸認(rèn)識(shí)的過(guò)程，試點(diǎn)初期一般會(huì)選用比較謹(jǐn)慎的交易策略，即在保證碳排放權(quán)滿足自身碳排放目標(biāo)的前提下開(kāi)展交易。在這一決策目標(biāo)下，排放單位獲得的碳排放權(quán)主要用于滿足企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，類似于在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的原材料。因此，本文主張?jiān)O(shè)立新的資產(chǎn)科目“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”以對(duì)該模式下的碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，具體可參照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“存貨”的處理方法并加以適當(dāng)調(diào)整。
2. 碳排放權(quán)的計(jì)量。
（1）初始計(jì)量。按照不同的碳排放權(quán)取得方式分別處理：
一是有償取得碳排放權(quán)的初始計(jì)量。排放單位通過(guò)一級(jí)市場(chǎng)或二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的生產(chǎn)性碳排放權(quán)應(yīng)以發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買價(jià)款、交易手續(xù)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)以及其他可歸屬于生產(chǎn)性碳排放權(quán)購(gòu)買成本的費(fèi)用作為其入賬價(jià)值。
二是無(wú)償取得碳排放權(quán)的初始計(jì)量。如前文所述，政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)與排放單位有償取得的碳排放權(quán)在進(jìn)行交易時(shí)沒(méi)有任何差別，因此該模式下排放單位獲得的無(wú)償碳排放權(quán)應(yīng)予以會(huì)計(jì)確認(rèn)。企業(yè)收到無(wú)償分配的碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)以碳排放權(quán)的公允價(jià)值作為其初始入賬成本。政府發(fā)放免費(fèi)的碳排放權(quán)，其目的是換取排放單位加入碳排放權(quán)交易體系并履行按時(shí)交付碳排放權(quán)的義務(wù)，而不是單純的無(wú)償贈(zèng)予行為。因此，排放單位在將無(wú)償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債而非收益。可在“其他應(yīng)付款”科目下增設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”對(duì)該負(fù)債進(jìn)行反映。
三是合并分立等其他方式取得的碳排放權(quán)的初始計(jì)量。排放單位通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。
（2）發(fā)出生產(chǎn)性碳排放權(quán)的計(jì)量。具體包括兩個(gè)方面：一是確定計(jì)價(jià)方法，二是成本結(jié)轉(zhuǎn)。
發(fā)出生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本的計(jì)量：在我國(guó)，由于碳排放權(quán)交易還處于試點(diǎn)階段，交易參與者對(duì)于碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)把握還十分有限。有鑒于此，本文認(rèn)為在設(shè)計(jì)發(fā)出（耗用或銷售）生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本的計(jì)價(jià)方法時(shí)因本著簡(jiǎn)單易行的原則。本文認(rèn)為，現(xiàn)階段排放單位在確定發(fā)出生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本時(shí)應(yīng)選用先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出法是以先購(gòu)入的生產(chǎn)性碳排放權(quán)應(yīng)先發(fā)出（耗用或銷售）這樣一種生產(chǎn)性碳排放權(quán)流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出的生產(chǎn)性碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法，先購(gòu)入的生產(chǎn)性碳排放權(quán)在后購(gòu)入生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出生產(chǎn)性碳排放權(quán)和期末生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本。
生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本的結(jié)轉(zhuǎn)：①排放單位在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中耗用有償取得的生產(chǎn)性碳排放權(quán)，運(yùn)用先進(jìn)先出法確定耗用生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本后，按照受益對(duì)象分別記入相關(guān)成本費(fèi)用科目。出售的生產(chǎn)性碳排放權(quán)，應(yīng)將出售部分生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本（相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”）。超過(guò)有效期的生產(chǎn)性碳排放權(quán)被無(wú)償收回的，應(yīng)將無(wú)償收回部分的生產(chǎn)性碳排放權(quán)的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。有償收回的部分視同出售進(jìn)行處理。對(duì)有關(guān)生產(chǎn)性碳排放權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本的同時(shí)，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減碳排放權(quán)計(jì)入的當(dāng)期有關(guān)成本費(fèi)用。②耗用無(wú)償取得的生產(chǎn)性碳排放權(quán)時(shí)（包括被無(wú)償回收），借記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”科目。如將無(wú)償取得的碳排放權(quán)出售（包括被有償回收），借記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”科目，同時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
（3）碳排放權(quán)的期末計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，生產(chǎn)性碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，按生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本計(jì)量；當(dāng)生產(chǎn)性碳排放權(quán)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，生產(chǎn)性碳排放權(quán)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提生產(chǎn)性碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備，計(jì)提金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)交易參與者應(yīng)當(dāng)確定生產(chǎn)性碳排放權(quán)的可變現(xiàn)凈值。以前減記生產(chǎn)性碳排放權(quán)價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的生產(chǎn)性碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
生產(chǎn)性碳排放權(quán)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性碳排放權(quán)的不同用途分別確定。①企業(yè)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)性碳排放權(quán)，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去已發(fā)生的其他成本和至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②企業(yè)有富余的生產(chǎn)性碳排放權(quán)計(jì)劃用于出售的，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)以該生產(chǎn)性碳排放權(quán)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。生產(chǎn)性碳排放權(quán)的估計(jì)售價(jià)可參照交易所公布的交易價(jià)格（估計(jì)日的收盤價(jià)）確定。
3. 試點(diǎn)企業(yè)的履約。根據(jù)目前碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的制度設(shè)計(jì)，試點(diǎn)企業(yè)的履約時(shí)間一般在排放年度第二年的上半年，因此會(huì)產(chǎn)生企業(yè)履約與其產(chǎn)生排放不在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度的情況。在這種情況下，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的試點(diǎn)企業(yè)年排放量與企業(yè)自行核算報(bào)告的數(shù)量一致，則企業(yè)無(wú)須做出會(huì)計(jì)調(diào)整。如果兩者不一致，則企業(yè)應(yīng)根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的實(shí)際年排放量做出相應(yīng)調(diào)整。具體的調(diào)整方法，又應(yīng)根據(jù)企業(yè)履約日與財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日的前后關(guān)系而區(qū)別處理。
如企業(yè)履約日在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前，則該項(xiàng)事項(xiàng)應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。如監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的排放量大于企業(yè)自行核算的數(shù)量的，無(wú)論企業(yè)通過(guò)購(gòu)買碳排放權(quán)補(bǔ)足差額或無(wú)法履約遭到處罰，都應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“銀行存款”等科目；如監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的排放量小于企業(yè)自行核算的數(shù)量的，則應(yīng)借記“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”（或相應(yīng)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債）科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
如企業(yè)履約日在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后，則企業(yè)應(yīng)將有關(guān)調(diào)整計(jì)入本會(huì)計(jì)年度。如監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的排放量大于企業(yè)自行核算的數(shù)量的，企業(yè)通過(guò)購(gòu)買碳排放權(quán)補(bǔ)足差額，則應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目（如無(wú)法履約而遭到處罰的，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目），貸記“銀行存款”等科目；如監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的排放量小于企業(yè)自行核算的數(shù)量的，則應(yīng)借記“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”（或相應(yīng)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債）科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。以上有關(guān)事項(xiàng)，應(yīng)同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。
4. 碳排放負(fù)債的確認(rèn)。由于試點(diǎn)企業(yè)獲得的碳排放權(quán)將先用于履行其排放義務(wù)，因此在碳排放權(quán)消耗完畢前企業(yè)并不會(huì)產(chǎn)生需要支付的現(xiàn)時(shí)碳排放義務(wù)。因此，本文認(rèn)為碳排放負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)采用差額法，即在試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際碳排放量超過(guò)其持有的碳排放權(quán)數(shù)量的情況下，按照預(yù)計(jì)的碳排放權(quán)缺口和碳排放權(quán)的市價(jià)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債（為方便核算，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用）。該負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量。
（二）無(wú)履約義務(wù)的投資機(jī)構(gòu)
無(wú)履約義務(wù)的投資機(jī)構(gòu)參與碳排放權(quán)交易是為了利用碳排放權(quán)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)賺取差價(jià)。因此對(duì)于這類交易參與者持有的碳排放權(quán)，本文主張?jiān)O(shè)立“交易性碳排放權(quán)”這一新的資產(chǎn)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并可參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“交易性金融資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理方法并加以適當(dāng)調(diào)整。應(yīng)著重于碳排放權(quán)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而分析對(duì)交易參與者財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。
無(wú)履約義務(wù)的投資機(jī)構(gòu)取得碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)以發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及其他可歸屬于交易性碳排放權(quán)購(gòu)買成本的費(fèi)用作為其入賬價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資機(jī)構(gòu)應(yīng)以交易性碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），同時(shí)調(diào)整交易性碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。處置該項(xiàng)碳排放權(quán)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
（三）自愿減排的公益購(gòu)買者
自愿減排的公益購(gòu)買者沒(méi)有履約義務(wù)，但其通過(guò)購(gòu)買與自身排放量相當(dāng)?shù)奶寂欧艡?quán)進(jìn)行注銷的方式抵消自身的溫室氣體排放量。同時(shí)，由于該部分碳排放權(quán)被注銷，導(dǎo)致整個(gè)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中的碳排放權(quán)數(shù)量下降，也間接地降低了其他有履約義務(wù)的排放者的溫室氣體排放總量。
根據(jù)以上特點(diǎn)，自愿減排的公益購(gòu)買者購(gòu)入的碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，而是在購(gòu)入當(dāng)期直接計(jì)入損益。本文認(rèn)為可在“營(yíng)業(yè)外支出”下設(shè)立新的二級(jí)科目“自愿減排支出”對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
四、案例設(shè)計(jì)
（一）負(fù)有履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)
例1：A公司為某市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)企業(yè)，201X年發(fā)生以下業(yè)務(wù)：
1. 201X年1月1日，以無(wú)償方式獲得碳排放權(quán)1 000噸，當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)為10元/噸。
借：生產(chǎn)性碳排放權(quán) 10 000
貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán) 10 000
2. 該公司201X年1月至10月，每個(gè)月產(chǎn)生100噸碳排放，全部由生產(chǎn)P產(chǎn)品產(chǎn)生。
借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán) 1 000
貸：生產(chǎn)性碳排放權(quán) 1 000
3. 201X年6月30日，A公司預(yù)計(jì)全年碳排放為1 200噸，與公司分配所得碳排放權(quán)相比存在200噸缺口。當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)為9元/噸。
借：管理費(fèi)用 1 800
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付碳排放權(quán) 1 800
4. 201X年9月30日，A公司通過(guò)交易所購(gòu)買200噸碳排放權(quán)，當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)為11元/噸。此時(shí)公司持有的碳排放權(quán)與預(yù)計(jì)碳排放量相比不存在缺口。
借：生產(chǎn)性碳排放權(quán) 2 200
貸：銀行存款 2 200
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付碳排放權(quán) 1 800
貸：管理費(fèi)用 1 800
5. 201X年11 ~ 12月，A公司每月產(chǎn)生100噸碳排放，全部由生產(chǎn)P產(chǎn)品產(chǎn)生。
借：生產(chǎn)成本——P產(chǎn)品 1 100
貸：生產(chǎn)性碳排放權(quán) 1 100
6. 假設(shè)201Y年3月31日（A公司201X年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為201Y年4月30日），監(jiān)管機(jī)構(gòu)核定A公司201X年實(shí)際碳排放量為1 200噸。A公司當(dāng)日提交了1 200噸碳排放權(quán)配額履約，對(duì)此A公司無(wú)須做會(huì)計(jì)處理。
假設(shè)201Y年3月31日（A公司201X年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為201Y年4月30日），監(jiān)管機(jī)構(gòu)核定A公司201X年實(shí)際碳排放量為1 300噸。A公司于當(dāng)日購(gòu)買100噸碳排放權(quán)，并提交1 300噸碳排放權(quán)配額履約。當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)12元/噸。
借：以前年度損益調(diào)整 1 200
貸：銀行存款 1 200
假設(shè)上述調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在201Y年5月1日，則A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用 1 200
貸：銀行存款 1 200
7. 如A公司未于201X年9月30日購(gòu)買碳排放權(quán)，而在201Y年1月31日購(gòu)買200噸碳排放權(quán)用于履約，當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)為10元/噸。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付碳排放權(quán) 2 000
貸：銀行存款 2 000
借：所得稅費(fèi)用 450
貸：遞延所得稅負(fù)債 450
（二）無(wú)履約義務(wù)的投資者
例2：B公司不屬于碳排放權(quán)交易試點(diǎn)企業(yè)，以投資為目的參與碳排放權(quán)交易。201X年發(fā)生以下業(yè)務(wù)：
1. 201X年2月1日，B公司通過(guò)交易所購(gòu)買500噸碳排放權(quán)，當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)為10元/噸。
借：交易性碳排放權(quán) 5 000
貸：銀行存款 5 000
2. 201X年3月31日，碳排放權(quán)市價(jià)為12元/噸。
借：交易性碳排放權(quán) 1 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000
3. 201X年5月31日，碳排放權(quán)市價(jià)為9元/噸。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 500
貸：交易性碳排放權(quán) 1 500
4. 201X年6月22日，B公司將500噸碳排放權(quán)全部出售，當(dāng)日售價(jià)為12元/噸。
借：銀行存款 6 000
貸：交易性碳排放權(quán) 4 500
投資收益 1 500
借：投資收益 500
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500
（三）自愿減排的公益購(gòu)買者
例3：C公司不屬于碳排放權(quán)交易試點(diǎn)企業(yè)，201X年7月1日，該公司從通過(guò)交易所購(gòu)買300噸碳排放權(quán)進(jìn)行注銷，當(dāng)日碳排放權(quán)市價(jià)15元/噸。該公司201X年全年利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元（假設(shè)C公司不存在其他公益性捐贈(zèng)支出）。
借：營(yíng)業(yè)外支出——自愿減排支出 4 500
貸：銀行存款 4 500
C公司201X年度公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除限額為60萬(wàn)元（500×12%），因此C公司購(gòu)買碳排放權(quán)的支出可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。
五、結(jié)論
1. 在我國(guó)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中，市場(chǎng)的參與者主要有三類：負(fù)有定期交付碳排放權(quán)完成履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)、投資機(jī)構(gòu)和公益購(gòu)買者。這三類參與者的權(quán)利、義務(wù)和目的完全不同，因此應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行核算，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生不同的涉稅義務(wù)。
2. 對(duì)于負(fù)有履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)而言，其持有的碳排放權(quán)主要用于滿足自身的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需求。因此，本文建議通過(guò)設(shè)立新的會(huì)計(jì)科目“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并參照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“存貨”的處理方法并加以適當(dāng)調(diào)整。
該類企業(yè)如收到無(wú)償分配的碳排放權(quán)，在將無(wú)償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)對(duì)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。該類企業(yè)的實(shí)際碳排放量超過(guò)其持有的碳排放權(quán)數(shù)量時(shí)，應(yīng)按照預(yù)計(jì)的碳排放權(quán)缺口和碳排放權(quán)的市價(jià)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，且該負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量。
在企業(yè)實(shí)際履約時(shí)，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的試點(diǎn)企業(yè)年排放量與企業(yè)自行核算報(bào)告的數(shù)量一致，則企業(yè)無(wú)須做出會(huì)計(jì)調(diào)整。如果兩者不一致，則企業(yè)應(yīng)根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)確認(rèn)的實(shí)際年排放量做出相應(yīng)調(diào)整。具體的調(diào)整方法，又應(yīng)根據(jù)企業(yè)履約日與財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日的前后關(guān)系而區(qū)別處理。
3. 對(duì)于無(wú)履約義務(wù)的投資機(jī)構(gòu)而言，它們參與碳排放權(quán)交易是為了利用碳排放權(quán)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)賺取差價(jià)。因此對(duì)于這類交易參與者持有的碳排放權(quán)，本文主張?jiān)O(shè)立“交易性碳排放權(quán)”這一新的資產(chǎn)科目對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并可參照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“交易性金融資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理方法并加以適當(dāng)調(diào)整。
4. 對(duì)于自愿減排的公益購(gòu)買者購(gòu)入的碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，而是在購(gòu)入當(dāng)期直接計(jì)入損益。本文認(rèn)為可在“營(yíng)業(yè)外支出”下設(shè)立新的二級(jí)科目“自愿減排支出”對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
【注】本文研究受財(cái)政部清潔發(fā)展機(jī)制基金資助。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
顧纘琪 李 瑾（博士）
【作者單位】
（上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局 上海 200122 上海環(huán)境能源交易所 上海 200083）
