【摘要】本文首先對我國企業(yè)研發(fā)支出資本化信息披露的相關政策規(guī)定進行了系統(tǒng)梳理，然后對我國研發(fā)支出資本化信息披露相對較好的創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板上市公司的年報和招股說明書進行了詳細手工查閱，分析了我國上市公司研發(fā)支出資本化信息披露的現狀與不足，并對完善該項信息披露提出了政策建議。
【關鍵詞】研發(fā)支出 資本化 信息披露 創(chuàng)業(yè)板 中小企業(yè)板 上市公司
近年來，隨著我國對外開放和市場經濟的迅速發(fā)展，企業(yè)面臨的市場競爭日益激烈，越來越多的企業(yè)開始高度重視企業(yè)的研發(fā)活動，企業(yè)的研發(fā)投入金額在我國每年研發(fā)經費總額中的比重已經超過70%。但目前我國企業(yè)研發(fā)投入的信息披露卻存在披露公司數量偏少、披露不充分、披露不規(guī)范、查找研發(fā)支出數據困難等諸多問題，特別是有關企業(yè)研發(fā)活動成功的結果——研發(fā)支出資本化金額的信息披露更是嚴重欠缺。因此，本文首先對我國研發(fā)支出資本化信息披露的相關政策規(guī)定進行了簡單梳理，然后對我國研發(fā)支出資本化信息披露相對較好的創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板上市公司的年報和招股說明書進行了系統(tǒng)查閱，分析了我國研發(fā)支出資本化信息披露的現狀與不足，并對完善我國研發(fā)支出資本化的信息披露提出了相關政策建議。
一、研發(fā)支出資本化信息披露的相關政策規(guī)定
1. 會計準則的相關規(guī)定。我國2007年開始執(zhí)行的企業(yè)會計準則對企業(yè)研發(fā)支出的會計處理進行了較大修改。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定：企業(yè)的研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的研發(fā)支出全部費用化處理，計入利潤表的管理費用項目；開發(fā)階段的研發(fā)支出在滿足規(guī)定的五項條件時可以進行資本化處理，計入資產負債表的開發(fā)支出項目，在完成全部研發(fā)活動時再轉入無形資產項目。同時，該準則要求企業(yè)在年報附注中披露計入當期損益和確認為無形資產的研發(fā)支出金額。
該準則有關研發(fā)支出的會計處理體現了與國際會計準則的實質性趨同，有利于企業(yè)提高研發(fā)支出的積極性，也有利于我們更好地去了解企業(yè)的研發(fā)活動和研發(fā)支出資本化情況。但該準則屬于原則性規(guī)定，有關企業(yè)研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及研發(fā)支出資本化五項條件的滿足依賴于企業(yè)管理層的職業(yè)判斷，這些會增加研發(fā)支出資本化信息披露的主觀性。
2. 稅法的相關規(guī)定。為支持企業(yè)的研發(fā)活動，我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
由于稅法關于“三新”加計扣除的具體要求比會計準則關于研究開發(fā)支出的核算范圍更嚴，因此，按照稅法披露的研發(fā)費用可能會小于按照會計準則披露的金額。
3. 科技部、財政部和國家稅務總局的相關規(guī)定。2008年，科技部、財政部和國家稅務總局聯合發(fā)布了《高新技術企業(yè)認定管理辦法》，該規(guī)定對高新技術企業(yè)的認定條件進行了詳細說明，其中對近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例進行了嚴格規(guī)定。
在隨后發(fā)布的《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》中，對研究開發(fā)活動的確認和研究開發(fā)費用的歸集進行了詳細規(guī)定，并要求由注冊會計師對企業(yè)的研究開發(fā)費用進行專項審計，該管理工作指引對高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用的歸集與計算有直接影響。
4. 證監(jiān)會和證券交易所的相關規(guī)定。在2001年以前，我國上市公司研發(fā)活動的信息披露主要屬于自愿披露，當年證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》，并于2006年重新進行了修訂，該準則第一次明確規(guī)定了企業(yè)需披露研究開發(fā)費用占主營業(yè)務收入的比重。自2001年以后，我國披露研究開發(fā)費用的企業(yè)開始逐年增多。
隨著2009年創(chuàng)業(yè)板的成立，證監(jiān)會于同年7月20日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第28號——創(chuàng)業(yè)板公司招股說明書》，該準則同樣強調了對創(chuàng)業(yè)板公司研發(fā)費用的披露要求，但對創(chuàng)業(yè)板公司研發(fā)支出資本化的信息披露沒有做出強制規(guī)定。
在2009年創(chuàng)業(yè)板成立后，證監(jiān)會于同年12月24日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第30號——創(chuàng)業(yè)板上市公司年度報告的內容與格式》，并于2012年進行了重新修訂。該準則與主板上市公司同類準則的一個顯著區(qū)別就是明確提出了研發(fā)支出數據的披露要求，在該準則第四節(jié)第二十三條中明確規(guī)定“公司應說明研發(fā)支出總額及其中資本化研發(fā)支出額的比重、研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重，若相關數據與以前年度相比出現顯著變化，應說明原因。”該準則在我國第一次明確提出了對研發(fā)支出資本化信息披露的要求，但從實際情況來看，執(zhí)行效果并不理想。
2010年，證監(jiān)會發(fā)布了修訂后的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》，該準則要求公司在年報附注無形資產項目下，增加“公司開發(fā)項目支出”的披露內容，并對具體格式進行了規(guī)定。在該準則執(zhí)行后，我國披露研發(fā)支出資本化金額的上市公司逐年增多，披露格式也開始逐步規(guī)范化。
二、研發(fā)支出資本化信息披露的現狀與不足
通過手工查閱上市公司的年報資料，我們對創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板上市公司2010 ~ 2012年研發(fā)支出資本化的信息披露情況進行了系統(tǒng)分析，其問題主要表現為：
1. 對相關法律法規(guī)和準則的執(zhí)行力不夠，披露的研發(fā)支出資本化信息不規(guī)范、不完整。雖然近年來我國上市公司研發(fā)信息的披露質量在逐年提高，但上市公司披露的研發(fā)信息不規(guī)范、不完整卻是一個非常普遍的問題。
首先，在董事會報告研發(fā)信息的披露部分，大部分公司按照準則要求披露了近三年研發(fā)支出金額，但還是有部分公司只披露了一年或兩年的研發(fā)支出金額；而比較嚴重的問題是只有少數公司披露了資本化研發(fā)支出金額，大部分公司在董事會報告中未按照準則要求披露資本化研發(fā)支出金額。
其次，在年報附注無形資產明細項目中，《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》對“公司開發(fā)項目支出”的披露內容和格式做了詳細說明，要求公司披露開發(fā)階段研發(fā)支出總額，以及開發(fā)階段分別計入當期損益、計入期末開發(fā)支出和轉入無形資產的金額，如果無開發(fā)項目則金額為零。但嚴格按照準則披露開發(fā)階段研發(fā)支出的公司較少，大部分公司未按照準則要求進行披露。
最后，在年報附注管理費用明細項目中，大部分公司在管理費用明細項目下披露了費用化研發(fā)支出的金額，但名稱則是五花八門，從“研發(fā)費用”、“研究開發(fā)費用”、“研究開發(fā)支出”、“費用化研發(fā)支出”、“研發(fā)支出”到“研發(fā)投入”等等。還有部分公司沒有在管理費用明細項目中披露費用化研發(fā)支出金額。
2. 披露的研發(fā)支出金額在年報前后互相矛盾，不同年度間的研發(fā)支出金額不一致。如果企業(yè)嚴格按照會計準則進行會計處理，在董事會報告中披露的研發(fā)支出資本化金額即是在無形資產明細項目中披露的開發(fā)階段資本化金額，而董事會報告中披露的費用化研發(fā)支出金額即是管理費用明細項目中的費用化研發(fā)支出金額。
但是，在我們查閱上市公司年報和招股說明書的過程中，我們發(fā)現上市公司披露的研發(fā)信息經常前后互相矛盾，金額不一致。主要表現在以下四個方面：一是在董事會報告中披露的研發(fā)支出資本化金額與在無形資產明細項目中披露的開發(fā)階段資本化金額不符；二是在董事會報告中披露的研發(fā)支出費用化金額與管理費用明細項目中的費用化金額不符；三是不同年度披露的研發(fā)支出金額不一致；四是招股說明書中披露的研發(fā)支出金額與年報披露的金額不一致。
3. 對相關準則的理解存在歧義，不同企業(yè)對“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”的計算方法不一致。2010年，證監(jiān)會對《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》進行了修訂，該準則要求公司在年報附注無形資產項目下披露“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”。如果企業(yè)正確披露了該指標，將非常有利于我們去了解企業(yè)的研發(fā)支出資本化金額，但準則對該指標的具體計算方法卻未作規(guī)定。
在查閱年報的過程中，我們發(fā)現不同企業(yè)對該指標的計算方法是不一樣的，如雙鷺藥業(yè)2012年利用本年資本化研發(fā)支出除以本年開發(fā)階段研發(fā)支出，得出本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為40.27%。登海種業(yè)2012年利用本年資本化研發(fā)支出除以本年研究階段和開發(fā)階段研發(fā)支出合計金額，得出本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為1.17%。而廣電運通利用本年開發(fā)階段研發(fā)支出除以本年研究階段和開發(fā)階段研發(fā)支出合計金額，得出2012年本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為100%。另外，西部材料利用本年轉入無形資產金額加上期末開發(fā)支出金額除以開發(fā)階段研發(fā)支出，得出2012年本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為53.18%，而本年轉入無形資產金額和期末開發(fā)支出金額包括了以前年度的累積資本化研發(fā)支出，這樣計算是存在問題的。
按照現有政策規(guī)定，由于在董事會報告部分已經披露了資本化研發(fā)支出占研發(fā)支出總額的比重，因此，在年報附注無形資產明細項目中，“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”按照第一種方法進行計算可能會更合適，即統(tǒng)一按照“資本化研發(fā)支出除以開發(fā)階段研發(fā)支出”進行計算和披露會更合適。
4. 對核銷的以前年度資本化研發(fā)支出未能單獨進行披露和說明。當以前年度確認的開發(fā)支出不再滿足資本化條件時，需要計提開發(fā)支出減值準備。但我們發(fā)現一些上市公司對以前年度資本化研發(fā)支出進行了核銷，但未單獨進行披露。如2012年創(chuàng)業(yè)板有7家上市公司對以前年度資本化的研發(fā)支出進行了核銷，其中紅日藥業(yè)（300026）2012年核銷了3 387 651.16元的以前年度開發(fā)支出，但未進行任何說明，只是簡單地計入了當期損益，投資者如果不仔細閱讀年報的話，很難發(fā)現。
三、研發(fā)支出資本化信息披露的改進建議
1. 完善相關法律法規(guī)和準則體系，細化研發(fā)支出資本化披露規(guī)則。具體而言，在董事會報告部分，上市公司需披露近三年研究階段和開發(fā)階段合計的研發(fā)支出總額、研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重、資本化研發(fā)支出金額和資本化研發(fā)支出占研發(fā)支出總額的比重。在年報附注無形資產明細項目中，應主要披露開發(fā)階段的研發(fā)支出金額，以及開發(fā)階段分別計入當期損益、無形資產和期末開發(fā)支出的研發(fā)支出金額。由于在董事會報告部分已經披露了資本化研發(fā)支出占研發(fā)支出總額的比重，因此，在年報附注無形資產明細項目中，“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”的計算方法統(tǒng)一為“本年資本化研發(fā)支出除以本年開發(fā)階段研發(fā)支出”比較合適。
另外，為了更好地分析企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，在無形資產明細項目中，我們可以單獨披露企業(yè)自主研發(fā)無形資產金額，以及自主研發(fā)無形資產占剔除土地使用權后的無形資產的比率。
最后，在管理費用明細項目中，我們可以要求企業(yè)將費用化的研發(fā)支出明細科目統(tǒng)一為“費用化研發(fā)支出”，以方便報表閱讀者了解企業(yè)的費用化研發(fā)支出金額。同時，如果管理費用明細項目中披露的費用化研發(fā)支出金額與董事會報告中披露的費用化研發(fā)支出金額不一致，要求企業(yè)做出解釋，以防止企業(yè)將產品的生產成本和制造費用等項目隨意列入研發(fā)支出中。
2. 加強研發(fā)支出資本化信息披露的監(jiān)管，強化相關法律法規(guī)和準則的執(zhí)行力，完善研發(fā)支出資本化信息披露的規(guī)范性。良好的準則還要依賴于正確的執(zhí)行，沒有強有力的執(zhí)行措施，任何規(guī)章制度都會成為一紙空文。因此，我們首先需要加強證監(jiān)會和證券交易所的市場監(jiān)管力度，使上市公司嚴格按照相關法律法規(guī)和會計準則的要求進行研發(fā)信息的披露，保證研發(fā)信息披露的規(guī)范性和統(tǒng)一性。
其次，我們要不斷強化上市公司的公司治理和內部控制，完善的公司治理機制和內部控制制度是提高上市公司研發(fā)信息披露質量的重要保證，可以在一定程度上確保公司嚴格按照準則的要求進行研發(fā)信息的披露。
最后，我們還要加強上市公司會計人員的職業(yè)培訓和后續(xù)教育，不斷提高上市公司會計人員的職業(yè)素養(yǎng)。會計人員既要有較強的專業(yè)勝任能力，還需要有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，只有這樣才能將相關法律法規(guī)和會計準則嚴格執(zhí)行到位，從而提高研發(fā)支出資本化的信息披露質量。
3. 對核銷的以前年度資本化研發(fā)支出單獨進行披露，防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化進行盈余管理。對研發(fā)支出進行資本化處理可以提高企業(yè)研發(fā)投入的積極性，但也增加了企業(yè)利用研發(fā)支出資本化處理進行盈余管理的可能性。其中，一種比較典型的做法即是，在前期將研發(fā)成功可能性低的項目進行資本化處理，而在后期再將這些資本化研發(fā)支出進行核銷。因此，為了避免企業(yè)有利用研發(fā)支出資本化進行盈余管理的嫌疑，需要企業(yè)對核銷的以前年度資本化研發(fā)支出單獨進行披露和解釋說明。并且，需要對此類公司進行重點監(jiān)管，以防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化進行盈余管理。
4. 強化注冊會計師的獨立審計作用，將年報審計和高新技術企業(yè)認定專項審計相結合。注冊會計師審計對提高上市公司年報信息披露的質量有重要作用。按照證監(jiān)會的要求，上市公司年報需要經過注冊會計師的獨立審計。同時，按照科技部、財政部和國家稅務總局聯合發(fā)布了《高新技術企業(yè)認定管理辦法》的要求，高新技術企業(yè)還需接受高新技術企業(yè)認定專項審計。但在現有監(jiān)管體系下，年報審計和專項審計是分開進行的，并且往往是由不同的注冊會計師分別進行審計。我們可以考慮將兩種審計結合在一起，在年報審計中增加對高新技術企業(yè)專項審計的內容，或者在專項審計中增加對研發(fā)支出資本化的審計內容。這樣一方面可以節(jié)省上市公司的審計費用，另一方面又能提高上市公司研發(fā)信息的披露質量。
【注】本文系浙江省社會科學界聯合會研究課題成果（編號：2013B043）、杭州市哲學社會科學規(guī)劃課題成果（編號：D13GL11）、浙江省科技廳2013年度重點軟科學研究計劃項目（編號：2013C25065）的階段性研究成果。
主要參考文獻
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4. 姚會娟.我國上市公司研發(fā)信息披露的現狀、問題與對策.現代商業(yè)，2011；17
【作 者】
郭志勇 楊文培（教授）
【作者單位】
（中國計量學院經濟與管理學院 杭州 310018）
