文 秦文嬌
2014 年 3 月 19 日，財政部發布《關于印發修訂<企業會計準則第 2 號———長期股權投資>的通知》(財會[2014]14 號)(以下簡稱CAS 2(2014))。自 2014 年 7 月 1 日起，在所有執行《企業會計準則》的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。
CAS 2(2014)所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。原“投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”，被并入《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》(2006)(以下簡稱CAS 22(2006))，不再適用長期股權投資準則。核算范圍的縮小是準則修改的主要亮點之一。
這基于以下四個方面的考慮：
一是縮小范圍主要出于風險特征的考慮。CAS 2(2014)規范的長期股權投資，投資方承擔的是被投資方的經營風險，不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，投資方承擔的是投資資產的價格變動風險、被投資方的信用風險。出于風險管理的要求，對于不同的投資具有不同的風險控制機制，因而也應當在不同的會計準則中進行規范。
二是與國際會計準則接軌的要求。在國際財務報告準則體系中，企業持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資 ，作為按成本計量的可供出售金融資產進行核算，不作為長期股權投資核算。
三是會計科目變動的要求。對于會計科目的變動，不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是作為以成本計量的可供出售金融資產，極少可能作為其他類別。所以其核算將會計科目“長期股權投資”改用“可供出售金融資產”科目即可。
四是準則統一的要求。原《企業會計準則第 2 號———長期股權投資》(2006)規定，對子公司的投資和對投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照CAS 22(2006)處理。
對投資單位不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資適用CAS 22(2006)。
修訂后的準則體系，對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區分公允價值是否可靠計量，而是全部將其納入CAS 22(2006)，其減值的處理也參照CAS 22(2006)。
下面是不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資的案例。
【案例1】甲公司2014年7月，取得對乙公司5%的股權，成本為800萬元。2015年2月，甲公司又以1 200萬元取得對乙公司6%的股權。假定甲公司對乙公司的生產經營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。
甲公司會計處理：
借：可供出售金融資產800
貸：銀行存款 800
借：可供出售金融資產 1 200
貸：銀行存款 1 200
借：應收股利 10
貸：投資收益 10
該項投資發生減值時，應當將不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場的該項投資賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
假設以上投資發生減值0.5萬元，則會計處理為：
借：資產減值損失 0.5
貸：可供出售金融資產 0.5
小結：修訂后的準則賬務處理上只是將“長期股權投資”改用“可供出售金融資產”科目核算，但對于不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資的減值，原準則是借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”，新準則是借記“資產減值損失”，貸記“可供出售金融資產”，但新舊準則都是按照CAS 22(2006)準則核算。
下面是不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的股權投資的案例。
【案例2】2014年7月1日，丙公司從股票二級市場以每股30元(含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.4元)的價格購入丁公司發行的股票100萬股，占丁公司有表決權股份的5%，對丁公司無重大影響，丙公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：
(1)2014年7月10日，丙公司收到丁公司發放的上年現金股利400萬元。
(2) 2014年12月31日，該股票的市場價格為每股26元。丙公司預計該股票的價格下跌是暫時的。
(3)2015年，丁公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，丁公司股票的價格發生下跌。至2015年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股12元。
(4)2016年，丁公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股20元。
假定2015年和2016年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，則丙公司有關的賬務處理如下：
(1) 2014年7月1日購入股票時：
借：可供出售金融資產—————成本 2 960
應收股利 40
貸：銀行存款3 000
(2) 2014年7月確認現金股利時：
借：銀行存款 40
貸：應收股利 40
(3) 2014年12月31日確認股票公允價值變動時：
借：資本公積———其他資本公積 360
貸：可供出售金融資產———公允價值變動時： 360
(4) 2015年12月31日，確認股票投資的減值損失時：
借：資產減值損失 1 760
貸：資本公積———其他資本公積 360
可供出售金融資產———公允價值變動 1400
(5) 2016年年12月31日確認股票價格上漲時：
借：可供出售金融資產———公允價值變動 800
貸：資本公積———其他資本公積 800
