一、新形勢下養老保險籌資的發展方向
隨著經濟社會的不斷發展，養老保險的內涵和外延也發生了不小變化。1994 年世界銀行提出三支柱養老保障體系，第二年國務院指出“在建立基本養老保險、保障離退休人員基本生活的同時，鼓勵建立企業補充養老保險和個人儲蓄性養老保險，構建保障方式多層次的養老保險體系。”2005 年，世界銀行養老金改革團隊完整地提出了“五支柱”養老金制度的結構框架，增加了“零支柱”非繳費型的養老金和 “四支柱”非正式的家庭內部或代際之間支持。而此時，我國的養老保險體系依然維持著原先的基本格局，加之養老金空賬危機逼近，企業年金發展停滯，“老有所養”的傳統遭受了嚴重挑戰。可以說，以費改稅為契機，結合“多支柱”思路重構養老保障體系，對于確保我國養老保險籌資的可持續性而言意義重大。
二、養老保險“費式”籌資現狀與存在問題
（一）征收管理現狀及存在問題——籌資部門的選擇及評價
1、基于費改稅觀點的征收模式比較
以“費改稅”的目標設定與部門行為為切入點，可將現行社會保障“費改稅”的觀點分為四類：不宜費改稅論、應予費改稅論、緩行費改稅論以及漸進費改稅論（如表1），如果結合具體的征收實踐，又可以歸納出三種典型的社保費征管模式，全國模式、浙江模式和寧波模式。
表1：社會保障費改稅的4種觀點
學術觀點
目標設定
制度變遷取向
征收單位
思想基礎
不宜費改稅
社會保險費
維持現狀
勞動保障部門
維護部門利益
應予費改稅
社會保險稅
如何實現制度變遷不明確
稅務部門
自上而下的構建理性
緩行費改稅
社會保險費或稅均可
緩行到何時不明確
勞動保障或稅務部門
征費、征稅效果一致
漸進費改稅
社會保險稅
路徑擇優、漸進推行
稅務部門
自下而上的演進理性
全國模式（社會保險法精神）是一種非典型混征。社會保險法只明確了社會保險費統一征收，但具體征收機關由省級政府選擇，在是否進行“費改稅”這一論點上，無明確意見，由此導致的直接后果就是社保部門與地稅部門之間的博弈及社會保障資金的流失。
浙江模式是漸進性費改稅論的典型。從1995年提出代征到2002年立法明確稅務部門“征收地位”，至2005年實行稅費一體化管理，浙江出臺了《浙江省社會保險費征繳管理辦法》、《浙江省人民政府辦公廳關于推進社會保險費五費合征工作的意見》等一系列規章制度，建立了 “地稅征收、財政監管、社保支付”的社會保險基金運行機制。可以說，10年來的制度變遷表明浙江模式是取稅之實，而不圖稅之名，最終目標是實現社會保障稅的“實至名歸”。
寧波模式體現了應予費改稅論的特色。寧波模式是由社保經辦機構核定繳費基數和應繳費額，然后提供參保數據由地稅機關代征，與國家和省政府的規定都存在差異。該模式下其養老保險費征收效率明顯低于本身征稅的效率，而且稅收征管的強制性舉措難以適用于社保費征管，嚴肅性與規范性面臨挑戰。2013年5月1日起，寧波社保征繳體制改革正式啟動，對于社保費征收主體地位的界定以及征繳方法進行了重新定義，開始向社保征收“稅收化”改革方向邁進。
2、稅式管理下征收水平提高與養老保險費橫向入庫率較低并存
2008—2012年，浙江省地稅系統累計征收社保費4809.69億元（除寧波），收入總量呈快速增長態勢，年均增長32.83%。同時，社會保險覆蓋面不斷擴大，其中，養老保險參保人數從2004年末的2485.96萬人擴大到2011年末的6907.29萬人。寧波市實行地稅代征后，各項社保入庫率也直逼100%，征收優勢明顯。
而從各險種橫向比較看，養老保險的入庫率相對其余險種而言顯得較低。以寧波市社保征收情況為例（見表2），養老保險的入庫率僅高于生育保險，與醫療保險近100%的入庫率相比仍顯差距，而且后期催繳的工作量和難度也不斷提升。
表2：寧波市地方稅務局2010——2012年度社會保險費征繳率（%）
險種
2012年
2011年
2010年
含清欠
不含陳欠
含清欠
不含陳欠
含清欠
不含陳欠
養老保險
99.88
99.84
99.94
99.90
99.97
99.90
失業保險 失業保險
99.9
99.86
99.96
99.92
99.97
99.92
醫療保險
100
99.99
100
100
99.99
99.99
工傷保險
99.87
99.84
99.94
99.90
99.95
99.88
生育保險
99.86
99.82
99.95
99.92
99.99
99.93
（二）養老保險政策現狀及問題——籌資機制的效率與公平
1、養老保險的政府責任存在缺失
目前國家的財政撥付僅為補充性責任，顛倒了養老金制度中的責任分擔。其一，對于城鎮企業職工養老保險，政府財政欠賬嚴重，截至2012年初，全國個人賬戶空賬缺口達2.2萬億元。其二，公務員和事業編制人員養老制度未納入統一的養老保險體系，財政壓力巨大。其三，2009年新農保試點以前農村居民沒有養老保障，而要依靠新農保推行來解決農民養老，政府財政還有很長的一段路要走。
2、名義繳費率過高，但實際繳費負擔參差不齊
浙江省和寧波市城鎮職工基本養老保險的繳費比例為22%，其中企業承擔14%，相對全國28%的總繳費率來說已經有所降低，但和歐洲許多國家的繳費水平（一般不超過20%）相比則偏高。然而，剛性不足的社保政策又容易導致社保名義繳費率虛高的局面。筆者基于寧波市區29307戶個人所得稅正常申報企業的申報數據，分析了行業平均工資與繳費基數的關系認為，在繳費比例過高的壓力下，企業從降低成本出發， 一般只選擇最低檔或大大低于實際工資水平的繳費基數進行參保繳費，在該動機下，工資水平越高，繳費基數與工資水平的差距越大，參保人的利益損害越大，社會保險費的流失越多。
3、參保水平處于穩定水平，但替代率顯現下降趨勢
以寧波市為例，企業養老保險參保人數5年內實現了155%的增幅，2012年參保人數達到了本地戶籍人口的82.2%。而從養老金的資金來源看，參保人員中實際繳費率因老齡化等各種原因逐年降低，2006年實際繳費率為71.36%，而2011年僅為60.13%，養老金支付壓力增大，對養老保險參保人數尤其是有效繳費人數的增加提出了更高要求。
另外，寧波市養老保險替代率在7年里一直保持在57%左右的平均水平。不過，隨著社會平均工資的增長，在現行養老金管理方式及承受能力下，替代率水平的增長顯得較為疲軟，近3年甚至有下降的趨勢。
表4：寧波市基本養老保險參保與待遇
年份
企業養老保險參保人數（萬人）
實際繳費人數（萬人）
實際繳費率（%）
實際繳費人數占城鎮從業人員比例（%）
企業退休人員月人均養老金（元）
年增長率（%）
在崗職工月人均工資（元）
年增率%
替代率
2012
474.3
-
-
-
2048
11.3
3610
13.5
56.7
2011
434.4
261.22
60.13
83.12
1840
14.6
3180
13.2
57.9
2010
383.50
241.27
62.91
82.2
1606
2.7
2808
7.7
57.2
2009
344.28
216.05
62.75
82.07
1563
9.4
2607
8.7
59.9
2008
297.76
206.84
69.47
1.14
1429
13.1
2398
6.4
59.6
2007
197.04
139.21
70.65
82.14
1264
11
2254
6.2
56.1
2006
169.88
121.23
71.36
83.55
1139
-
2122
-
53.7
注：寧波統計年鑒，寧波國民經濟和社會發展統計公報，筆者計算
三、養老保險“費改稅”的制度設計
（一）實行籌資的“稅式管理”——推廣漸進式“費改稅”路徑
首先，修訂《社會保險法》，確立稅務機關征收的主體地位，劃分稅務部門內設機構的職責，明確稅務機關在社保征收中所擁有的征管權限。其次，規范征繳流程，統一繳費基數，規定企業繳納各項社會保險費統一以本月企業全部職工工作總額為繳費基數，與個人所得稅一起直接向主管地稅機關按月申報繳納，雇員部分由雇主代扣代繳，自營及其他個人自行申報稅款統一劃繳國庫。再次，協調管理機制。從縣(市、區)一級開始建立稅務、財政、勞動保障等部門共同參與的，“收、管、支”互相制衡的社會保險基金運行機制。
（二）養老保險費改稅的籌資機制設計——宏觀層面
首先，明確政府責任，建立完善的財政預算體系
一方面，以養老保險為代表的社會保障稅的收支應自成體系，單獨編制基金預算，不與政府的一般預算收支相混淆，真正做到專款專用；另一方面，建立起社會保障稅收入不足時的預算補充機制，嘗試利用公共預算或其他稅種的稅收收入予以彌補。
其次，構建符合社會保障“十二字”方針的養老保險層次
第一個層次為全體居民提供最低養老保險待遇，待遇水平僅限于老年人消費水平維持在社會貧窮指數之上，例如“三支柱”中的第一支柱，“五支柱”中的零支柱；第二個層次（可以進一步區分）則實行與個人繳費相關聯，以形成激勵，減少漏繳，具體內容可參考其他幾項支柱。
再次，合理選擇財務模式促進統籌賬戶與個人賬戶改革
上文所述的第一個層次（社會統籌）的給付有明顯的社會福利性質，應通過稅收進行籌資實現，而第二個層次（個人賬戶）與個人繳費掛鉤，不宜實現繳稅。現行養老金籌資的主要財務模式有繳費確定型積累制、名義繳費確定型現收現付、給付確定型積累制和給付確定型現收現付制，社會統籌即第一層次顯然是給付確定型現收現付制（PDB），而第二層次的個人帳戶可以借鑒名義繳費確定型現收現付制（NDC）以代替目前積累嚴重不足的FDC層次，NDC基本上克服了由傳統的現收現付制向完全積累制轉變過程中的成本問題，具有可行性。當然，結合“多支柱”思路，可進一步區分出第三層次的自愿FDC層次，它包括1997年國務院26號文件所描述的企業年金和個人退休儲蓄計劃。
（三）養老保險費改稅的籌資機制設計——微觀層面（社會統籌部分）
首先，界定納稅主體。社會保障稅的納稅人應包括各種企業、事業單位、社會團體、民辦非企業單位、個體工商戶、其他經濟組織及其個人。這里有3點需要注意：一是關于農民，應納入社會保障稅范圍，但時機可選。農民范圍應該嚴格界定，除了戶籍標準，應該同時引入從業標準，即如果受雇于其他組織和個人，則可以納入社保稅的參保范圍。同時，農保的繳費與待遇水平應適當提高，盡量縮小城鄉差距，加快城鄉統籌步伐。二是關于公務員，應從財政預算中列支，也作為社會保障稅的納稅人。其繳納稅款應該在政府財政預算中列支并劃撥與社會保障部門，納稅人的養老金及醫療費等同樣到社會保障部門經辦。三是關于非就業人員，應納入社會保障稅范圍。可以在社會保障稅稅基的下限上做文章，下限的確定實際上涉及一個貧困者，如下崗、失業者是否應繳納社會保障稅以及有多少優惠的問題。
其次，確定計稅依據。一般情況下，社會保障稅的依據應當為在職人員的工資、薪金所得以及自營人員的收入額。具體而言，薪金所得應當包含崗位津貼、年終獎、福利補貼以及人力資本持股，包含實物性福利，不含利息、租金等其他收入。
關于起征點（排除企業納稅人）：考慮到我國目前區域經濟發展不平衡，可參考流轉稅起征點政策，首先在中央確定一個全國適用的起征點范圍，然后由各地根據經濟發展水平在該范圍內進行最終標準的確定。全國標準建議參考全國最低與最高生活費標準，各地則按當地居民最低生活費標準設立起征點，凡是工資超過最低生活費標準1倍以上的職工都應該按照規定的稅率繳納稅款。當然，起征點標準需要根據消費者物價指數的變動而作相應調整。
關于最高限額：我國現行社會保險費中，個人繳費工資標準超過當地職工平均工資300%以上的部分不繳費，國際上征收社會保障稅的國家大多數也是有限額規定的。建議在開征社會保障稅時，保留現行300%最高限額的規定，日后根據養老金收支水平再作調整。作為基準的平均工資水平的取數可參考上文起征點的做法。
最后，確定稅率。
這里參考了朱祝霞與閆俊在《養老保險費改稅稅率確定淺析》一文中的測算方法，即第一層次的養老保險（社會統籌）類似于國民年金，在現收現付制下，當年的養老稅收收入（總供給）用于支付當年的國民年金（總需求）。因此當年的養老保險稅稅率的測算過程列示如下：
總需求= 城鎮就業人口數量（P） * 社會平均工資(S) * 養老保險費改稅后的稅率(T)；
總支出= 目標年齡（60歲或65歲）以上城鎮老年人的數量 * 其消費水平+目標年齡（60歲或65歲）以上農村老年人的數量 * 其消費水平，這里假定60歲或65歲以上老年人的消費水平為居民消費支出的50%
稅率（T）=
因此， 國民年金總支出
城鎮就業人口數量(P)*社會平均工資(S)
表7：養老保險稅稅率測算表
參數
年度
城鎮就業人口
（萬人）
社會平均工資（元）
65歲以上城鎮老年人口（萬人）
城鎮居民消費支出的50%（元）
65歲以上農村老年人口（萬人）
農村居民消費支出的50%（元）
稅率測算
2011
35914
41799
69079*9.1%
18750*0.5
65656*9.1%
5633*0.5
5.05
2010
34687
36539
66978*8.9%
16546*0.5
67113*8.9%
4700*0.5
5.00
2009
33322
32244
64512*8.5%
14904*0.5
68938*8.5%
4163*0.5
4.94
2008
32103
28898
62403*8.3%
13653*0.5
70399*8.3%
3901*0.5
5.04
2007
30953
24721
60663*8.1%
12130*0.5
71496*8.1%
3347*0.5
5.16
上表測算出2007～2011年用于65歲以上人口國民年金支出所需要負擔的稅率分別為5.16%、5.04%、4.94%、5.00%、5.05%，而2007～2011年各年60歲以上人口分別為65歲以上人口的1.46、1.47、1.49、1.50、1.504倍可推算各年為滿足60歲以上人口國民年金需求的稅率應分別為7.53%、7.41%、7.36%、7.5%、7.60%。如果未來60歲和65歲以上人口為當前老齡人口的3倍，在假定社會平均工資和消費支出同步增長且就業人數不變的情況下，未來為滿足60歲和65歲以上人口國民年金需求的稅率分別不超過24%和16.5%。而事實上，未來隨著城鎮化的不斷推進，城鎮就業人數將不斷增加，而且，若社會平均工資增長相對于消費支出增長能保持一定優勢，稅率應低于24%和16.5%。這里，單位和個人繳納應各自負擔50%。
單位：江東區地稅局 作者： 鐘毓敏
